试析《政府会计准则第5号——公共基础设施》

黄颖

【摘 要】由于公共基础设施具有体量庞大、管理情况复杂且无经验可借鉴的特点，其核算一直是我国政府会计核算的重点及难点。2017年4月5日，财政部公开发布《政府会计准则第5号——公共基础设施》财会〔2017〕11号，充实了我国政府会计标准体系。该准则在原制度《行政单位会计制度》的基础上大胆创新。本文通过与原制度的比较，研究新准则的创新点及会计处理，得出启示，期望能对我国《政府会计准则第5号——公共基础设施》准则的完善和实施提供一些建设性意见和建议。

【关键词】政府会计准则；公共基础设施；会计创新

一、引言

为建立权责发生制政府财务综合报告，财政部先后发布《政府会计准则——基本准则》和《政府会计准则第5号——公共基础设施》等5项具体准则。我国公共基础设施具有资产数量大、覆盖范围广、服务人口多以及公益性强等特点，是政府会计应有、特殊和重要的资产。然而，在2013年我国财政部颁发《行政单位会计制度》之前，关于公共基础设施的核算一直都纳入在固定资产的核算范围内，且行政单位会计制度于2014年1月1日开始实施，实施时间较短，并且公共基础设施在企业会计制度里也是作为固定资产进行核算，因此，对于公共基础设施政府会计准则的制定没有可借鉴的企业会计制度，行政单位会计制度关于公共基础的核算实施时间较短，可借鉴程度有限。目前，我国公共基础设施的建设虽然取得快速发展，政府会计准则的制定和实施给公共基础设施会计实践带来了新的优点，但同时也出现了一些管理漏洞。本文参照《政府会计准则第5号—公共基础设施》，发现创新点及不足之处，得出启示，期望能对我国《政府会计准则第5号——公共基础设施》准则的完善和实施提供一些建设性意见和建议。

二、与《行政单位会计制度》比较

《政府会计准则第5号——公共基础设施》包括总则、公共基础设施的确认、初始计量、后续计量、披露及附则六个部分，与行政单位会计制度关于公共基础设施的规定在结构上更加规范、完整。在会计核算上有存在一定的不同。

（一）定义和范围的规定

《政府会计准则第5号——公共基础设施》对于公共基础设施的定义，将原来的“行政单位占有”变成“政府会计主体控制”，这种表述更加贴近实际，也更严谨，因为对公共基础设施而言，其所有权在国家，政府仅仅是代为行使。同时，该准则强调，公共基础设施是一个有形资产系统或网络的组成部分，具有特定用途，一般不可移动。根据该准则，基础设施可以分为市政、交通、水利和其他公共基础设施四个大类，并可以细化为24个小类，而现行《行政单位会计制度》仅仅划分了7类，由此可见，5号准则对基础设施范围的界定更加细化。此外，该准则对与公共基础设施概念相近，界定标准模糊不清的一些项目也作了说明，比如一些分类为文物文化资产的公共基础设施以及采用PPP模式建设的公共基础设施，其确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。这些条款对于某些模棱两可的项目的界定具有积极意义，有利于政府在实际操作中把握。

（二）公共基础设施的确认

行政单位会计制度规定应当在对其取得占有权利时确认，在新颁布的第5号准则中规定以下两个条件应确认：一是与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；二是该公共基础设施的成本或者价值能够可靠的计量。且第5号准则规定了一些特殊情形公共基础设施的确认方法，较之行政单位会计制度更加全面准确。

（三）由“虚提”到“实提”

2013年颁布的《行政单位会计制度》对于公共基础设施折旧的会计处理采用“虚提”的方式，并没有涉及到“累计折旧”科目，而是直接冲减“资产基金”，相应的会计处理为：借记“资产基金——公共基础设施”，贷记“公共基础设施”；新准则对于公共基础设施折旧的会计处理规定其应当按月计提折旧并且计入当期费用，这就明确的规定了政府在计提公共基础设施折旧时应当列明对应的支出项目，而不是直接冲减“资产基金”科目，这是一种“实提”的方式，新准则的规定与当前政府会计引入权责发生制相互呼应。从监管角度出发，避免了由于会计处理方法不当而导致虚增资产，更好的反应支出的来龙去脉，有利于信息披露的真实性。

三、存在的问题及解决路径

（一）核算范围界定有失偏颇

新准则规定“独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用于《政府会计准则第3号——固定资产》”，笔者认为有失偏颇。对于未达到固定资产标准，不满足1年以上的耐受期的管理维护用品，例如路灯中需要经常更换的灯泡类的低值易耗品将其计入固定资产显然不合适。因此，对于不满足固定资产条件的公共基础设施的维护管理配件，可以适用“存货”的核算方法。

（二）新准则部分内容与其他准则内容相冲突

由于对新准则的制定是出于对公共基础设施总体考虑的，因此不可能详细到每一个部分，那么就有可能出现同一问题不同准则之间存在矛盾。针对这一问题，笔者认为只有提高相关人员的素质，才能保证具体问题得到具体处理，保证准则的正确运用。为此，政府应一方面加大对准则的宣传和培训力度，另一方面也要注重储存高素质人才。政府管理人员尤其是财务人员要认真的学习新准则，反复斟酌其中的细节，牢记准则规范并正确运用到实际的核算过程中，对不清楚或者存在疑问的部分应当及时汇报.确保核算的准确性。

（三）关于折旧的计量

新准则规定公共基础设施折旧根据用途计入当期费用，这一做法不太合理。首先，行政事业单位费用化的资金需要向上级财政申请取回，会导致资金滞留在账户，与国库集中支付制度的原则相违背；其次，行政单位与事业单位会计制度中只有支出类账户，没有费用类账户，更无法根据用途计入费用。笔者建议在公共基础设施折旧的账务处理上参照固定资产的处理方式，借记“累计折旧”科目，贷记“资产基金—公共基础设施”科目，直接冲减净资产。

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