建筑业“营改增”后的税负变化及税收管理建议

李明娟++杨航

【摘 要】 我国建筑业自2016年5月1日开始实施“营业税改征增值税”（下称“营改增”）政策。建筑业作为在国民经济中的支柱产业，“营改增”后将面临较为复杂的情况。税改后建筑业的税率、计税方式、财税管理等方面都出现了重大改变，其税负变化和经营模式面临新的挑战。因此，文章基于建筑业A股上市公司的数据，采用理论分析与案例分析相结合的方法，以样本企业2016年第三季度财务报表为基础，具体分析“营改增”前后样本企业的税负变化情况，得出“营改增”会导致建筑企业税负提高的结论。最后在结合税收政策提出建议的同时，将“互联网”与“营改增”相结合，从建筑企业内部管理方面提出税收管理建议，为税改后建筑企业的内部改革提供了新的观点，对实现建筑业“营改增”的良好过渡具有很强的现实意义。

【关键词】 建筑业； “营改增”； 税负变化； 税收管理

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0101-04

一、引言

2016年5月1日起，建筑业开始实施“营改增”政策，本次“营改增”对建筑业影响是多方面的。从宏观方面分析，它关系到建筑企业税改后的实际税负；从微观方面分析，它能促进建筑企业加强内部管理和控制。2016年3月，《政府工作报告》指出：“营改增”政策要确保所有行业税负只减不增。此条既是此次“营改增”的一项原则，也是一个基本要求。如何保证建筑企业总体税负只减不增，是当前建筑业“营改增”遇到的最显著问题。

尽管“营改增”对建筑业的税负影响被很多文献所实证研究，但学术界对于“营改增”后建筑业的税负变化却意见不一。李贵芬等以理论与实证结合的方法，对建筑企业实际数据测算得出建筑业“营改增”后税负减轻的结论[ 1 ]。刘爱明和俞秀英基于沪深两市部分建筑企业的年报数据，通过实证研究发现：“营改增”后建筑企业税负减轻[ 2 ]。但是，有些学者得出了相反的结论。季勇和王蓓通过分析“营改增”对建筑施工企业税收的影响，认为“营改增”后工程总承包企业的税负水平提高[ 3 ]。唐云慧和许纪校通过理论与实例分析，以山东路桥2014年财务报表为基础，得出“营改增”短期内使建筑业整体税负提高的结论[ 4 ]。此外，从研究的时效性角度出发，上述研究多为税改前的模拟测算，而在建筑业真正“营改增”后，建筑企业的实际税负是增是减还需进一步研究。

本文采用理论和实例相结合的方法，基于A股上市公司的数据，对建筑企业“营改增”后的实际税负增减进行分析，进而结合税收政策提出建议。同时，将“互联网”与“营改增”相结合，从建筑企业内部管理方面提出税收管理建议，以期有助于当前建筑业“营改增”的平稳过渡，对推进供给侧结构性改革具有启发意义。

二、“营改增”对建筑业税负影响的理论分析

（一）对企业税负的影响

建筑企业需要缴纳的税款分为三大类：流转税、附加税与企业所得税。流转税包括增值税与营业税，附加税包括城建税与教育费附加。税改前，建筑业属于营业税范畴，发生的增值税税额相对较小，但企业外购的材料与固定资产所发生的进项税额不得抵扣，导致计税依据既包含增值额又包括购进材料与固定资产的价款，由此造成重复征税。税改后，建筑企业在购进材料与机器设备时，进项税额允许抵扣，计税依据只包含增值额，从而降低了实际税负。理论上建筑企业在实施税改前后，其流转税税负如下所示：

“营改增”前，企业应纳营业税税额=营业收入×3%。

“营改增”后，企业应纳增值税税额=销项税额-（购买货物、劳务的发票进项税额+购买固定资产所支付的增值税税额）。

同时，建筑企业应交城市建设维护税=（增值税税额+营业税税额）×城建税税率。“营改增”前，城建税税基是增值税、营业税；“营改增”后，营业税与增值税均发生很大变化，由此可知城建税会受到较大影响。同理，教育費附加=（增值税税额+营业税税额）×教育费附加税率，由公式可得教育费附加也会受到“营改增”影响。因此，“营改增”后企业税负的变化受企业购买货物、劳务以及购买固定资产的资金占营业收入的比重影响。

（二）“营改增”过程中营业税与增值税之间的关系

按照本次“营改增”不增加企业税负的原则，在营业税与增值税之间，可以建立以下关系式：（1-X）×11%≤1×3%。其中，1为单位量，X为中间投入系数，即单位总产值中可扣除进项税的进项业务发生额，（1-X）则为单位总产值中的增值额。按照此公式和11%的增值税率来计算，建筑业中间投入系数为72.73%，即建筑业的实际中间投入比例只有大于72.73%时，进项税的抵扣才可以满足减轻企业税负的要求。

除此之外，“营改增”后，建筑业税率由营业税的3%改为增值税的11%，尽管建筑企业可通过进项税额抵扣从而降低增值税税负，但降低税负的前提是进项税额的可抵扣比例。建筑业的主要成本为材料、人工和机械使用费，但材料和人工成本发票的取得均存在一定程度的困难，一旦抵扣不充分，建筑企业的税负将加重。

三、“营改增”对建筑业税负影响的实例分析

（一）前提假设

1.由于“营改增”后，小规模纳税人税率为3%，影响并不大。因此，为保证研究结果的准确性，本文研究对象均为一般纳税人企业。

2.建筑业“营改增”后，建筑企业计税基础由营业税改为增值税，从而对企业所缴的城建税、教育费附加、企业所得税造成影响。由于城建税、教育费附加的计税基础为营业税与增值税，本文仅考虑“营改增”前后建筑企业所纳营业税与增值税的税负。

3.建筑业的营业收入分为以工程结算收入为主的主营业务收入和其他业务收入，营业成本主要为工程结算成本，而在各建筑企业季度财务报告中并未披露具体营业收入与营业成本附注。因此，本文将企业第三季度报告中的营业收入与营业成本作为计税基础。

4.建筑业“营改增”后，要计算建筑企业的应纳增值税额，需要求出销项税额和进项税额。其中，销项税额可以根据营业收入计算得出，而进项税额的计算则需要获得建筑企业当期发生买进货物或应税劳务的各项成本以及可抵扣的比例，然而获得这些数据比较困难，且即使获得全部成本数据，在新计价规则下，由于购买小规模纳税人的劳务，建筑企业“营改增”后的营业成本也并非可以完全抵扣，如建筑企业的人工成本。因此，本文假设没有具体成本结构表的建筑企业，其进项中可以抵扣的部分只有材料费和机械使用费。在进项税额可抵扣比例方面，本文选取具有一定代表性的建筑业平均值，以材料费和机械使用费分别占营业成本的55.34%和9.54%为测算依据[ 2 ]，估算材料费中有65%，机械使用费中有50%可以取得税率为17%的增值税专用发票，通过测算得出进项税额比例占营业成本的41%[ 5 ]。

（二）样本数据

为保证研究结果的有效性，本文以在A股公开上市的建筑企业为研究对象，剔除停牌、营业收入主要来自国际市场以及数据缺失的建筑企业，选取了在A股公开上市的8家建筑企业，其中4家为国有大型建筑企业，其余4家为具有代表性的地方建筑企业。由于建筑业“营改增”于2016年5月1日实行，因此本文数据来源于所选取的建筑业企业公开披露的2016年第三季度的财务报表。首先，基于研究对象的财务报表，测算营业收入需要缴纳的增值税销项税额，同时根据营业成本和固定资产投资数据，测算进项税的可抵扣额，进而通过理论公式增值税额=销项税额-进项税额，测算企业应纳增值税。其次，根据财报中营业收入测算出当期企业应纳营业税额，从而测算出“营改增”前后建筑企业的应纳税额与税负变动率，进而探析“营改增”后建筑企业税负的变化。本文所使用的数据来自于巨潮资讯网。

表1为以8家上市建筑企业2016年第三季度财务报表为基础的模拟“营改增”前后税负变化情况表。假定以报告中的营业收入与营业成本作为计税基础，可抵扣的进项税额比例占营业成本的41%，测算“营改增”对建筑业税负的影响。

（三）建筑业“营改增”后税负变化分析

本文以建筑业整体为概念，分析样本企业“营改增”后税负变动的情况。

1.“营改增”后建筑业的税负变化

本文以“营改增”后增值税税率为11%，可抵扣的进项税税率为17%进行测算。应用测算公式为：应纳营业税=营业收入×3%；增值税=营业收入÷（1+11%）×11%-进项税额；进项税额=（营业成本×41%+固定资产投资）×17%[ 6 ]。

2.销项税额测算

本文根据公式销项税额=营业收入÷（1+11%）×11%，计算出样本企业的增值税销项税额，如表1所示。

3.进项税额测算

本文根据之前假设，以样本公司财报中营业成本为计税基础，成本中可以抵扣的进项税部分只有材料费和机械使用费，不考虑人工成本。以具有一定代表性的建筑业平均值为基础，估算可抵扣的进项税额比例占营业成本的41%。

4.“营改增”后税负变动分析

根据建筑业“营改增”前后税负变化情况表可得，75%的样本企业“营改增”后税负加重。其中中国中铁和上海建工税负增加最多，分别达到17.0%和16.7%。税负减少的两家企业为中国铁建和中国交建，税负分别下降了18.3%和60.0%，其余样本企业的税负均有不同程度的增长。由此可见，建筑业“营改增”后税负会有一定程度的提高。另外，分析中还有两个问题值得注意：首先，企业的进项税可抵扣比例。在测算中，本文假设材料费用全部按17%抵扣，并且进项税额抵扣比例占营业成本的41%。但现实情况下，建筑企业多会向小规模纳税人甚至个人采购建材，因此无法取得增值税专用发票。其次，新增固定资产投资对进项税额的影响较大。在本次测算中，税负下降的两家样本企业的固定资产投资比例均高于其他6家。由此可知，如果在“营改增”前企业进行了大量固定资产投资，无法抵扣进项税额，则对于“营改增”后的税负存在较大负面影响。如果建筑企業在“营改增”后新增固定资产，则对企业的税负具有良好的减轻效果。

四、建筑企业的税收管理建议

通过对建筑业“营改增”后税负变化的实例分析，可以看出建筑业“营改增”后的流转税税负提高，而增值税的变动则是建筑业“营改增”后流转税税负增减的关键。“营改增”对建筑企业乃至行业都是牵一发而动全身的改革，要真正做到减轻税负，获得企业自身更大的经济效益，需要建筑企业把握外部机遇，合理利用税收优惠政策。同时，建筑企业要加强内部控制，对各个经营环节加强管控，做好税收管理。为帮助建筑企业在“营改增”后合理降低税负，加强内部管控，以实现建筑业“营改增”的良好过渡，提出以下建议。

（一）合理运用税收优惠政策

1.提升创新能力，发展高新技术

《营业税改增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）规定：纳税人通过提供技术转让、开发、咨询等服务，可免征增值税[ 7 ]。根据该政策，建筑企业可加快自身技术开发，拓展企业业务范围，并提供技术咨询、服务等业务，从而申请国家的税收优惠政策。在增强企业实力的同时，为企业“营改增”后的发展打下坚实的基础。

2.加强废料利用，重视节能环保

根据《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（财税〔2015〕78号），一般纳税人销售自产的以建筑废料、煤矸石为原材料生产的建筑石骨料，享受增值税即征即退50%的税收优惠政策[ 8 ]。建筑企业通过将建筑废料归集并销售，不仅可以增加企业利润，还可以降低由于难以取得建筑材料发票进而造成进项税额抵扣不足的风险。同时，根据《关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号），建筑企业自产并销售列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料，享受增值税即征即退50%的政策[ 9 ]。因此，建筑企业可提升自身创新能力，开发新型墙体技术，在享受税收优惠政策的同时，不仅企业的利润得到进一步提升，还促进了建筑业的绿色环保、可持续发展。

3.淘汰落后产能，加快转制升级

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，纳税人在资产重组过程中，將实物资产及相关债权等以合并、分立、出售、置换等方式转让给其他单位，不属于增值税的征税范围[ 10 ]。同时，根据《营业税改增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号），在资产重组过程中，资产及其相关债权以合并等方式转让给其他单位，对其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税[ 7 ]。因此，建筑企业应不断加快淘汰落后产能、降低实体经济成本，从而解决建筑企业内部税负不公问题，促进建筑企业的转型发展。

4.甲供材、清包工问题，可选择简易计税方法

根据《营业税改增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号），一般纳税人可通过简易计税方法，从而提供清包工、甲供材方式的建筑服务[ 7 ]。因此，建筑企业可根据自身情况，计算出一般计税方法与简易计税方法的应缴税额，并计算出两种方式税负相同时的临界点，进而根据合同的价税合计选择合适的方法。

（二）“互联网”与“营改增”相结合，加强建筑企业内部控制

“营改增”不仅对建筑企业的对外信息管控能力带来了新的挑战，也对建筑企业的内部管理和控制提出了更高要求。如何确保“合同流、货物流、发票流、资金流”四流合一，使建筑企业内部控制更加有效，是“营改增”后建筑企业良好过渡的关键。建筑企业经营管理有其非常明显的行业特色，无论是企业精细化管理还是与项目部、上下游信息互动都需要采用更加有效的信息管理方法。在当今大数据时代，互联网可以将各个企业甚至行业的数据紧密联系在一起，而采用基于互联网技术的管理信息化将是建筑企业应对“营改增”的重要支撑。

1.将涉税信息集中化，加快建筑企业管控能力建设

“营改增”后，进项税额的抵扣程度是影响建筑企业税负增减的一项重要内容，而良好的抵扣程度需要建筑企业对涉税信息进行有效管控。国家“营改增”实施办法中规定：建筑企业向建筑服务发生地主管税务机关预缴，向机构所在地主管税务机关申报缴纳。但由于建筑企业总部和项目部异地经营、产值规模较大从而引起的涉税数据量较大等因素，使得传统的管理信息系统无法将涉税信息有效集中化。

所以，为解决上述问题，建筑企业需要以工程项目为主线，以互联网技术为基础，设计符合企业情况的信息管理系统来帮助企业应对“营改增”。该系统可对分公司和项目部的分包、租赁、采购等支出类合同结算及出入库等物流信息，增值税专用发票，分包商、供应商的应收应付及资金支付等信息进行集中管理。通过该系统，建筑企业总机构可进行进项税额的认证抵扣。同时，由于增值税发票在保管和认证方面较为严格，因此，发票有效地保管和传递对于建筑企业的管控能力提出了更高要求。建筑企业可通过信息管理系统，以扫描或拍照方式采集发票，并由系统自动进行真实性检查与识别，从而将发票电子数据与合同、入库匹配核对，在辨析税务风险后将业务、税务、财务发票数据生成财务凭证，完成核算并在税务抵扣平台进行抵扣，从而在保证发票文件安全性的同时，减少管控系统推行阻力，加快建筑企业内部管控能力的建设。

2.充分利用信息化手段，加强建筑企业“虚开虚抵”风险控制

“营改增”对建筑企业内部经营管理工作的影响很广，建筑企业应该充分认识到增值税专用发票的特殊性和监控管理上的严格性。“营改增”使建筑企业经营管理风险发生重大变化，因为经营模式和较弱的管控能力，建筑企业面临非常大的增值税发票“虚开虚抵”风险。“合同流、货物流、发票流、资金流”的四流合一是稽查增值税是否存在虚开虚抵的依据。建筑企业应该建立自身内部的增值税风险控制体系可充分利用信息化手段，根据自身工程项目的情况，基于互联网技术建立至少具备收入与支出类合同、计量结算、物资出入库、增值税发票、项目应收应付等相应功能，并能及时把分公司、项目部的相关业务数据采集到数据库中的匹配系统。通过建立风险控制体系，建筑企业可以将符合“四流一致”的增值税专用发票进行抵扣，对不符合的发票建立预警机制进行风险预控，从而加强分散项目与企业之间的联系，防止“虚开虚抵”，减少建筑企业经营风险。

3.构建财税共享中心，破解建筑企业涉税数据采集难题

建筑业资质持有者一般是建筑企业总部，工程投标是以资质持有者的名义进行的，承包合同也是以总部名义签订，但实际执行者却是分公司或者项目部。建筑企业“营改增”后若要符合增值税稽查“四流合一”的要求，同时不违反《建筑法》第二十八条禁止违法转包或者非法分包的规定，只能采用法人集中管理模式，由持有资质的法人单位对税务和财务进行集中管理。由于增值税管理的数据，如合同、货物、发票、资金等信息数据量大，单凭财务部门是无法处理的。同时，“营改增”后，建筑企业根据其经营特点多存在总部、分公司、区域、项目部等多级管理，而这几级管理机构存在比较复杂的权利义务关系，建筑企业总部如何核算下级各个项目的销项税额和进项税额等相关涉税信息是重中之重。因此，建筑企业可以建立企业自身财税共享中心，以总部为核心，向分公司、项目部建设相关配套措施。通过财税共享中心，建筑企业总部可根据自身的经营情况，分层级建立增值税税负核算，包括销项税额、进项税额、预缴税金、内部实缴、内部欠缴等多级机构纳税的税务信息，从而帮助建筑企业核算不同利益主体的实际税负情况，降低税负成本，在理清内部税负关系的同时有效统筹增值税收益，实现建筑总承包企业资金流出及相应资金收益最优化。

【参考文献】

[1] 李贵芬，王钰，王雪丽.试析营业税改征增值税对建筑业的影响[J].财会月刊，2012（8）：48-49.

[2] 刘爱明，俞秀英.“营改增”对建筑业企业税负及盈利水平的影响：以沪深两市上市公司为例[J].财会月刊，2015（1）：15-18.

[3] 季勇，王蓓.浅谈“营改增”对建筑业的影响及对策[J].北方经贸，2015（4）：152.

[4] 唐云慧，许纪校.“营改增”对建筑业企业财务影响的预测[J].财会月刊，2015（25）：58-60.

[5] 郭琳琳.“营改增”对建筑行业税负影响的研究：以中国建筑为例[J].会计之友，2016（14）：109-112.

[6] 李兰，肖双琼.建筑业“营改增”的税负变化及影响研究[J].商业研究，2014（3）：62-67.

[7] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].财税〔2016〕36号，2016.

[8] 财政部，国家税务总局.资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录[A].财税〔2015〕78号，2015.

[9] 财政部，国家税务总局.关于新型墙体材料增值税政策的通知[A].财税〔2015〕73号，2015.

[10] 国家税务总局.关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告[A].国税函〔2011〕13号，2011.