增值税“扩围”改革引致效应及税制创新研究

叶陈云++叶陈刚++刘璐

【摘 要】 营业税改征增值税的改革是继增值税转型改革后我国税收征管制度的又一项重要改革，因改革涉及各方利益的重新调整，受多种因素约束，如何深入分析与破解改革中遇到的难题，避免其消极的影响与效应无疑是我国税收理论与实务工作者在未来继续推进更具体税收改革及应用过程中均需正视和面对的重要课题。文章从增值税“扩围”改革造成影响的视角分析了此次流转税税制改革所可能引发的各种连带效应及其成因，并针对性地提出充分发挥其积极效应和抑制消极效应的税收征管制度创新机制或路径，以便能为我国各地增值税“扩围”改革及后续配套措施深入推进与取得更多税改成效提供积极政策建议。

【关键词】 增值税“扩围”； 引致效应； 税收征管； 制度创新

【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0091-06

增值税“扩围”改革（主要指由征营业税改征增值税）从2009年初开始酝酿，至今已超过7年时间，全国先后有上海、北京、天津、浙江、安徽、福建、湖北、广东8省（市）及宁波、厦门、深圳3个计划单列市共计11个地区参与改革试点。此次税改是由我国政府及税务机关主导和推进的一项重要顶层制度设计，是深化流转税制度改革的创新行为，是调节产业结构和促进经济社会可持续发展的必经途径，是实现我国税收征管制度变迁的重要发展阶段，也是继2009年1月1日我国增值税由生产型增值税向消费型增值税转型改革实施后的又一项重要举措。2016年5月1日国务院又正式决定营改增税制改革在全国货物、服务、金融和房地产四大行业范围内全面予以实施，对以税制改革配合国家财政货币政策的改革，进一步减轻企业负担，应对全球性金融危机，实现国家以及各地方经济增长方式的有序转变和国家“三去一降一补”的供给侧改革战略选择等领域必然会产生重要影响与深远效应。由于增值税“扩围”改革涉及多方利益、受多方面因素影响与制约，因而，笔者认为各级税务机关应当正确认识此次改革中存在的问题与矛盾，通过细化与配套系统化、差异化的税收改革制度及针对性强的治理措施来发挥正面效应，抑制与消除负面效应，以顺利实现借助推进税收制度变革来保障实现我国经济稳健增长的目标。

一、我国宏观决策部门实施此轮增值税“扩围”税制改革的多维需求动因分析

（一）推进增值税“扩围”改革是适应国家宏观经济环境变化与环节经济压力的外在需求

推进增值税“扩围”改革是我国政府部门调整经济、谋取经济转型与增长的现实需求。进入21世紀以后，在世界经济频繁发生金融危机的周期性阶段，对各国经济发展、财政经济政策和人民生活水平的提高等方面都产生了深刻影响；同时，对已经融入经济全球化浪潮的我国经济发展客观上不可避免地也产生了巨大冲击，加上我国社会经济发展开始进入向全面市场经济接轨的历史阶段，作为调控我国宏观经济的主体，我国政府部门面临经济增长缓慢、失业增加、物价上涨、制造产业竞争力下降等一系列巨大困难与压力，为了解决这些发展中的矛盾，我国政府部门正在利用“看得见的手”——国家财政税收政策这一宏观经济调控手段来继续深化经济制度中的深层次改革来促进经济增长、实现社会和谐目标的现实需求。

（二）推进增值税“扩围”改革是税务部门深化税收制度改革的内在需求

增值税是我国现行税收体系中一个重要的流转税税种，涉及的税收利益相关方多、改革难度大，是一项相对复杂的系统性工程。而作为我国税收政策的制定和执行机构，国家税务机关肩负着不断改革包括增值税在内的现行税收制度弊端的使命，承担着促进流转税制结构合理化的责任，目的是建立符合国际规范的现代增值税制度。因此，为进一步改革现行税制，推动增值税和营业税的有机统一，合理利用其引致效应，推进增值税“扩围”改革无疑成为税务部门税收制度改革的内在需求。因为通过改革可以不断规范增值税和营业税的征收机制，在扩大增值税征收范围的同时减轻生产性服务业税收负担与促进生产性服务业的快速发展，提高企业国内外市场竞争力；还可借助税收杠杆逐步实现刺激经济增长、增加就业以及促进产业经济结构优化等国家“十三五”宏观经济发展目标。

（三）推进增值税“扩围”改革是我国财政部门深化公共财政制度改革与优化财政预算分配结构的现实需求

作为公共财政收支的宏观调控与管理部门，对财政部门而言，如何变革与利用财政税收政策，采取更为直接与有效的财政税收调控工具，发挥税收可以灵活调节公共财政制度的独特优势，优化产业结构，调节各级财政部门的预算收支分配结构，适当有序地调整地方政府、国有企业和社会居民的家庭及个人收入的合理分配[ 1 ]，努力激活当前我国资本证券市场的资源配置，促进经济增长是各级财政部门天然的责任和中心工作任务。因此，我国的国家税务机关利用增值税“扩围”的改革试点，进一步扩大增值税征税对象与范围，降低营业税征收范畴与规模，尽量减少或简化税种与税负，改革现有的税收征管制度，重新构建适应新常态环境下的新型财税体制，增强中央财政对公共财政收支的调控能力，理顺中央与地方财权与事权相协调的关系，不断优化各级财政部门的预算分配能力，以便为我国经济发展和各项改革事业的顺利推进提供更加充裕的财力支持。

（四）推进增值税“扩围”改革是进一步优化我国产业结构与驱动供给侧改革目标顺利实现的紧迫需求

此次增值税“扩围”改革还有一个重要目的就是适应我国宏观经济发展环境的要求，致力于在尽可能短的时间内解决历史发展中积累下来的一个重要现实问题——产品供给严重过剩，产量需求严重低迷，产业结构严重失衡。因而，推动我国以“三去一补一降”五项任务为主要内容的供给侧改革便成为新一届中央政府深化经济改革的目标。而此轮以营改增为主要内容的增值税“扩围”改革，正好能够进一步深化我国现行税收制度的变革，借助税收特殊经济杠杆来间接刺激、分化和淘汰那些生产供给过剩的行业及产能，引导潜在产能向国家提倡的新兴或朝阳行业逐步转型，逐步实现我国产业结构的合理化；同时增值税“扩围”改革还有助于实现让利于民、进行结构性减税的宏观经济调控目标，促进企业税负的进一步降低，实现过剩产能产业资源配置结构的优化调整、普遍化高债务杠杆的有效降低、高库存企业存货的高效周转，顺利实现“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”五项重要任务，尽早完成此轮供给侧改革目标，从而为大众创业和万众创新事业拓展了广阔的发展空间。

二、我国增值税“扩围”改革带来的引致效应与双面影响分析

（一）增值税“扩围”改革带来的积极引致效应

1.对生产服务性企业的税收成本负担产生明显的减负效应

对于交通运输业、部分生产性服务业和物流业由征营业税改征增值税后，这些行业的企业在购买原材料、固定资产、相关服務时支付的增值税就可以在新税制下得以抵扣。因此，新税改有利于降低服务业企业的原有营业成本。同时，新税负的明显下降也有助于营业税金及附加中应缴纳的城建税、教育费附加的税费负担相应下降，从而有利于提升企业整体利润水平[ 2 ]。增值税“扩围”将降低生产性服务企业、交通运输业的税负，因为受益于财政减税而导致的利润增加，这些企业的自有资金规模更大、现金流流量更足、对内外部投资的积极性更强，无疑这些有利的条件对促进我国生产性服务企业的规模化、标准化、专业化和集约化发展具有积极价值；同时，对促进经济增长和提供更多就业机会产生积极影响。据统计，2016年5—12月全面营改增之后，四大行业企业共计减税近4 000亿元，加上1—4月营改增已经减税847亿元，全年营改增企业累计减轻税负近500亿元。

2.对我国现代服务性行业快速发展及产业结构的整体优化产生实质性的促进效应

根据我国目前税制征管法规的规定，服务业、交通运输业、物流业等行业是我国营业税的主要征税范围。从促进我国产业发展和优化经济结构的目的出发，增值税“扩围”改革将大部分服务性企业纳入增值税的征税范围之内，有利于其形成完整的税收链条。推行增值税改革后，物流及部分生产性服务业等行业将能享受到增值税抵扣所带来的税收优惠。这项改革将会降低我国服务业整个行业的税负，极大地促进我国服务业的快速发展，显然增值税“扩围”新税改将非常有利于我国产业结构的优化与升级，加速实现“十三五”规划中我国经济发展方式进行全面转型升级的宏观战略目标。从同一服务业内部的上下游行业企业视角而言，如果进行企业外购服务，就可以全额抵扣上一环节已缴纳的增值税，相应地明显降低了下游行业企业的税收成本和对“扩围”行业的需求增长，有利于促进服务行业的分工、细化与标准化，有利于企业减税降成本与增加所得、优化产业结构和增强发展动能，有利于形成公平竞争的市场环境。因此，增值税“扩围”改革有利于促进服务行业价值链条各环节的协调化与可持续化，实质性地提升我国现代服务业的运营效率与发展质量。

3.对我国众多消费者可能产生的社会福利效应

增值税实质上是一种在产品生产过程环环征收且允许抵扣中间投入已缴纳税收的流转税。这种税制设计优点是可确保增值税理论上不会对生产者中间环节的投入重复征税，产品税负不会因生产链延长、生产复杂程度提高而增加，有利于社会分工和专业化。但是在我国现行税制体系下，增值税体系内并不包括建筑业和大部分服务业（这些行业采购环节的税款不能被抵扣），于是造成了增值税抵扣链中断。鉴于增值税企业使用生产性服务时，增值税链条会在生产过程中中断而产生严重的重复征税，最终产品的税负必然大于环环征收增值税情况下产品的税负，而产品间接税负的变化又将影响产品的市场价格，从而对消费者的福利产生影响，因此此次增值税“扩围”改革的进一步推进可能导致对各类产品与服务的税负影响不同，使得增值税“扩围”后将进一步修复增值税链条，有利于消除增值税和营业税同时征收时因不能相互抵扣而造成重复征税的弊端[ 3 ]，从而减少了社会最终产品（包括服务）的总体税负，更多地增加了消费者福利，也有利于刺激消费与生产。此外通过营改增减税催生新技术、新产业、新业态和新商业模式等，培育经济发展的新动能带来新的经济增长点，为民营经济和小微企业的发展营造更加宽松的外部环境。

（二）增值税“扩围”改革带来的消极引致效应

1.使得地方财政收入显著减少、地方财政压力扩大

增值税“扩围”改革最明显的是对地方政府财政收入的影响，具有明显的收入递减效应。特别是营业税自2009年税改开始，其税收总量规模逐步下降。如表1所示，2015年国内增值税收入为31 109.47亿元，占税收总量的24.90%，仍是我国第一大税种。同期营业税收入为19 162.11亿元，占税收总收入的比重为8.07%，连续7年呈逐年下降趋势，同时，近7年间增值税和营业税的税收规模比重环比也呈下降趋势。2015年，在全国地方财政收入中营业税收入19 162.11亿元，占地方财政收入的15.46%（2014年为14.92%），环比下降0.54%，显然与增值税占中央财政收入的比重相比，营业税收入对财政收入递减效应影响更为明显。鉴于增值税已是中央地方的共享税，若部分应税对象由征营业税改为征增值税，增值税规模无疑会继续扩大，接近全部税收总量的1/3左右（见表1）。因此，短期来看，增值税扩围后对我国地方财政收入存量规模的影响最大，比如2012—2015年北京市“营改增”改革试行时间内，全市财政收入就减收近200亿元。另外，在一些国地税共存的省份推行增值税“扩围”改革时，将由国税部门来征收原属地税部门征收的税收，上缴中央财政的国税收入将大幅度增加，而归属地方财政的各省市地税收入普遍出现减少趋向，地方财政直接可支配收入减收效应比较明显，地方财政调控能力进一步受到约束，进而将直接影响其对增值税“扩围”改革的应有态度与后续落实税改政策及其配套行动的力度。

2.造成分税制制度安排的合理性消失，征管机构再调整压力增大

我国当前由国税机关与地税机关构成的税收管理体制是基于分税制改革的需要而确立的，其中前者负责中央税和中央地方共享税收的征管，后者负责地方税收的征管。因增值税是中央地方之间分成的共享税，营业税是最主要的地方税种，是分税制得以施行的重要基础，随着增值税“扩围”改革的推行，即继续扩大增值税增收范围，逐步调减甚至取消营业税，原先的地方税将成为共享税，无疑会严重削弱现行分税体制存在的基础。由于我国地方财政对营业税的依赖度较高（由表2可知），增值税“扩围”将导致地方政府财政收入减少、增幅降低。此外，近7年营业税占地方财政收入的比重环比呈平稳递减趋势，其中2011年、2014年收入下降更为明显，递减7.7%，这些情况必然会直接影响地方政府有效行使基础设施建设和公共服务提供的职能，所以迫切需要地方政府寻找新的财税收入来源或由财政部重新设定增值税分成比例。很显然，目前我国国税和地税机构分立，分别进行不同税收征管的税收体制的合理性及其机构设置等问题都急需重新考虑与安排。

三、理性应对增值税“扩围”改革引致效应的税收征管制度创新路径与策略

（一）对现有税收征收机制进行系统性改革的制度创新

1.应明确提出推进增值税“扩围”改革的战略性目标与顶层制度设计

由于我国社会主义国家的性质和人民民主专政的政治体制，这项由国家主导和推行的增值税“扩围”税收制度改革是系统性、自上而下的，拥有强大的政治推动能力、严密的行政组织能力和充分的改革资源，因此，我国增值税“扩围”改革具备充分的现实可行性与可操作性。此次对部分行业由征收营业税转向征收增值税对我国各地的税务机关而言，确实是一项创新型税收改革实践与探索，尚无任何成熟的经验可以借鉴。因此，增值税“扩围”改革应及时提出具有战略性、长远性的顶层制度设计，其基本内容：以深化税制改革为目标导向，择时、择地进行全面性增值税改革的试点工作；及时总结增值税“扩围“改革在各地实践的体会；逐步在全国推广成功经验等。应当坚持以优化增值税税制、调整税收结构与负担、服务经济建设为根本的目标导向，组织学者对重点改革地区与时期内产生的问题进行深入研究，进行试点推进、总结经验、逐步推广的渐进式“税制优化”改革。

2.应当制定全面性和动态性的增值税改革规划体系

为了更好地适应我国增值税“扩围”改革环境，更加系统、全面地指导各地税务机关积极推进与深化我国增值税“扩围”改革的历史进程，我国的税务决策机关应当不断更新并进一步深化改革理念与路径，即要求税务机关制定方向清晰与措施可行的增值税“扩围”制度改革战略规划，该规划的战略目标内容可以概括为：一统、三分、两结合。首先，增值税“扩围”改革的总目标应当为实现简化税制、避免重复征税，由增值税最终取代营业税；其次，基于税制改革涉及利益相关方的多元性、整体货物与劳务税体系结构相互影响、增值税征管能力不均、具体改革内容操作存在困难、分税制财政运转体制的现状和需要保持税制连续性与稳定性等障碍因素的约束，不宜把全部营业税一次性纳入增值税范围，增值税的“扩围”改革还必须根据试点地区经济发展水平和税务机关的工作机制健全程度，坚持采取分阶段、分重点、分步骤三分方式推进，即选择与增值税链条联系密切、可以解决税负不公问题的行业，分阶段地缩减营业税范围，扩充增值税的征税范围，以便有目标、有计划、有步骤地进行增值税“扩围”改革；最后，因我国国情的复杂性，未来我国增值税“扩围”改革应当进行整体税制改革目标的事前确定与具体改革措施的分步实践密切联系与相互结合，有效化解各种矛盾与风险，才可能逐步实现各阶段增值税改革的具体目标和最终实现总目标。

3.应完善与强化增值税“扩围”改革组织结构框架

由于我国现行的营业税征税对象是在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的经营行为，涉及第三产业中的9类行业，即便是只在交通运输业进行全国范围的增值税“扩围”改革也存在相当的操作难度[ 4 ]。因此，要想取得增值税“扩围”改革目标的成功，首先需要健全和加强各试点地方税务机关的组织领导体制、变革与优化组织结构以及调整税务人员结构与职业发展方向，通过组织结构框架的完整化和整合，给予增值税“扩围”制度变革强化的组织动力与制度化的系统支撑。此外，为了应对增值税“扩围”后对现行分税制的影响，可以改革现行分税制下税收机构的设置模式，可考虑充实国家税收机构的力量，调整或撤并地方税收机构。

4.及时创造有利于增值税“扩围”改革的氛围与环境

为了扩大增值税“扩围”改革的影响，减少相关税务机构或地方政府对改革的阻挠与摩擦，争取更多支持，国家有关部门和税务机关应当加大税改理论研究与舆论宣传力度，如举办增值税“扩围”改革的专题讨论，组织专家与学者对部分增值税试点领域与环节的适当性和可行性进行充分酝酿讨论，在国务院统一领导下积极进行总体安排与部署，分步骤、分程度、分条件地组织实施。

（二）现行税务征收管理方式变革方面的制度创新

1.合理确立中央与地方收益分成比例，实现增值税征收主体间利益协调化

增值税“扩围”改革一般会涉及不同征收主体（增值税或营业税）间利益分割问题，对于因增值税“扩围”改革受到影响的营业税征税机关应当在其他税种的征收任务、分成比例、返还比重等方面予以减轻或调整；为缓解基层政府财政的压力，对于规模扩大后地方分享的部分应合理设计其在不同地方级次的分享比利，增强事权比重较大的县级政府公共财政的能力。

2.公开业务办理过程，实现“扩围”后税收征管活动的透明化

由于“扩围”后的增值税征税范围更大，适用法律规范更多，征税对象更广，税率变化更频，征收管理环节更复杂，因此对于“扩围”后的增值税需要在其征收制度方面更加公开与透明，通过程序化与集中化的征税改革方式，包括公开涉税法规、办税程序、征税步骤、减免税政策等制度内容，实现一点征税一次完成，避免不同税务机关的多头管理；通过建立电子征税信息平台，公开办税过程与结果。这些改革措施的推行，不仅能够有效地减少增值税“扩围”改革的制约因素，而且还有利于税务机关提高增值税的征收能力与效率。

3.改革征收制度，实现税收管理程序的科学化

在实施增值税“扩围”改革进程中，税收管理改革主要体现在：首先，在税收软件制度建设上进行创新。这些制度创新包括增值税的税则、税率、税负、税收减免等方面制度设计变革与创新思路[ 5 ]。如在税率方面，不能简单使用增值税税率，应合理设计原属于营业税“扩围”后属增值税征税对象的税率，可在增值税中注入产业因子，在扩大征收范圍的同时延续原营业税差别税率，体现国家对不同行业产业扶持政策。其次，积极推进增值税征管系统硬件升级，改革传统增值税征收管理方式。如建立信息化征管模式，推动增值税征收管理系统信息化建设，建立全国统一的记录和处理增值税征收信息的数据库，使得范围扩大后的增值税征收在其事前税源测算，事中税款征缴、税款资金入账、税款上解、税款缴入金库，征税事后返还、税收信息反馈等各个环节之间能够实现无缝对接、运转流畅，最终实现税收管理程序的科学化。

4.强化内部制度管控，实现税务人员征管行为的规范化

增值税“扩围”改革涉及增值税和营业税两大税种间的征管转换工作，会影响税务人员对不同产业税收征收业务的调整，需要制定一致性的行为准则、业务操作指南、内部控制制度、内部业务质量检查制度，以对税务人员日常征管及稽查业务行为进行控制与约束，有效地减少税收征管中税务人员的道德风险、业务风险和管理失控行为，从而实现税务人员征管行为的标准化与规范化。

（三）利用税收杠杆进行经济、产业和企业等方面更加协调发展的制度创新

1.国家税改决策部门应适当确定营改增改革试点范围

通过税负调整减轻服务性企业的负担，为更多社会人员提供机会来促进就业、经济增长与社会和谐。由于此次增值税“扩围”改革对于流转税制结构变化、营业税税负变动、地方税制建设等方面有较大直接的影响，因此，税务机关务必注重对需要扩大增值税课税范围的领域进行慎重选择，以便使得营业税改增值税的改革能够稳步推进并取得成功。比如处于减轻税负、营业税对地方收入影响较低行业，体现促进产业发展的政策等原因，目前可以先对金融业、交通业、物流业等行业进行试点扩围，暂不宜对国家调控范围的房地产和征收难、减收大的建筑业进行扩围。同时还必须注意对增值税和营业税两类税收的总体税负与单项具体税种税负水平的合理设计，使得营业税的减收和增值税的增收差距不致过大，使税收调节经济的杠杆作用更为有效和平稳，从而減少税改过程中的制约因素。

2.增值税“扩围”改革的确会在短期减少地方财政收入，影响地方政府对税改的积极性

国家税改决策机关必须尽快通过此次增值税“扩围”税改实现对中央和地方税收分配关系的合理规划和重新调整，反复测算增值税“扩围”后营业税减少对地方税收入的可能影响，尽早对现行增值税在中央和地方之间75%：25%的分享比例进行调整，及时将地方分享的收入编入地方政府预算；或通过提供其他转移支付的财政分配途径来缓解地方政府财政减收的压力。此外，为了减轻地方政府的财政收入压力，税务机关还需要通过提供周转资金、减免税等税收工具来大力扶植和支持服务业等第三产业的发展，致力于长期涵养和培植税源，改变只取不养的思路，坚持税收“征”和“养”兼顾、“标本兼治”的原则，合理化调整财政收入的税收结构，扩大财政收入的存量，确保地方财政可支配收入的可持续增长，最终逐步实现并达到利用财税制度调节和影响国家与地方产业经济发展的目的。

3.国家税制改革决策部门深入基础调研，完善税制改革

国家税制改革决策部门如人大法工委、国务院法制办、财政部和国税总局等部门，应该深入各省市基层调研营改增税制改革后各地区财政收入增减趋势、不同行业税负差异和不同企业税收公平性差异等状况与存在的问题，通过改革调整增值税的税率、税目和税收缴纳时间，比如允许不同税制环境下的省市地方人大制定增值税的地方实施细则，实施区域差异化、时间差异化和范围差异化的增值税税率，对某些亟待扶持的产业，通过特别税收改革法规来减轻税负，支持与增强该行业有序、有效和有节奏地发展；或通过对部分税负依然较重的企业，分别情况和分类对待，即针对特殊时期、特别经营项目和特定环节采取特种税收优惠政策与措施，以便基于“营改增”的后续评价进行后续税制改革与调整，同时，通过实施差别化的税收制度分类改革与有序税收法律制度创新的角度，促进相关行业间的平衡协调发展和我国企业纳税人间的总体税制公平化及税收结构的合理化。

（四）关于增值税税收法规体系完善方面的制度创新

由于法律法规客观上为社会个体规定了行为的范围与尺度等根本特性，增值税“扩围”改革的一个重要先决条件与影响因素无疑涉及增值税与营业税征收管理方面法律规范的修订与完善。为了更快、更协调地推动国家相关立法部门通过对增值税“扩围”改革，不断对增值税征管法律规范（法规、条例和实施细则）的修订和调整，国务院和全国人大法制委员会近3年的立法工作计划中已经把增值税法作为重点立法规划项目。通过不断建立与完善现行增值税等税收法律规范，致力于实现对包括增值税在内的我国税收法律规范的立体式制度性变革，逐步构建起适应我国税收管理特点与发展要求的、相对完善的、层次化的四级增值税税收征管制度规范体系（税法——增值税法——增值税条例——增值税实施细则），进一步创新和丰富我国税收管理制度安排，从而为推进我国增值税由生产型增值税到消费型增值税转型[ 6 ]、增值税“扩围”等一系列税收制度的变革提供强大的法律支持与保障。

【参考文献】

[1] 董其文.加快推进扩大增值税征收范围的改革[J].税务研究，2010（11）：12-15.

[2] 平新乔.增值税与营业税的福利效应研究[J].经济研究，2009（9）：37-42.

[3] 刘明慧.扩大增值税征收范围的难点解析[J].税务研究，2010（11）：47-51.

[4] 田颖.我国增值税扩围改革路径研究[J].天津财经大学学报，2014（12）：56-57.

[5] 王力玉.税制改革与我国税收结构的优化：基于我国增值税“转型”和“扩围”的分析[J].中国经贸，2016（6）：61-63.

[6] 何登录.营改增对中小企业的影响与对策[J].会计之友，2017（4）：120-123.