《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计处理差异分析

汤向玲

摘要：为了明确《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计处理上的差异，文章首先阐述《小企业会计准则》与《企业会计准则》颁布的背景及适用范围，随后从备用金、坏账损失、存货盘盈盘亏、短期投资、固定资产盘盈等几个主要方面的会计处理差异进行了比较，以期有利于会计人员正确按照《小企业会计准则》《企业会计准则》进行会计处理。

关键词：小企业会计准则 企业会计准则 会计处理 差异分析

基金项目：上海市校企合作课题“工程项目经济管理培训基础教材项目”

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0037-03

《企业会计准则》和《小企业会计准则》是企业会计准则体系的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。这两个准则在目标、制定依据、会计科目设置、会计核算、财务报表等方面都存在差异，本文仅选取会计处理上的主要差异进行分析。

一、两准则颁布的背景及適用范围

2006年财政部正式发布《企业会计准则》，并于2007年1月1日起在所有上市公司实施，后陆续在中央企业、大中型国有企业中施行，从而实现了大中型企业使用准则的趋同，揭开了我国企业会计准则体系国际趋同的步伐。2016年又对部分《企业会计准则》进行了修订。2010年为完善小企业会计核算，我国财政部印发《关于征求<小企业会计准则>意见的通知》（财会[2010]15号），着手制定小企业会计准则，以进一步促进我国会计准则体系的国际趋同。

《小企业会计准则》（财会[2011]17号），旨在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。该准则自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。财政部于2004年4月27日发布的《小企业会计制度》（财会[2004]2号）同时废止。

《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。该类企业应符合下列三个条件：（1）不承担社会公众责任。主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。（2）经营规模较小。本准则所称经营规模较小，指符合国务院发布的《中小企业划型标准》所规定的小企业标准或微型企业标准。其中工业企业从业人员300人以下且营业收入2 000万元以下的为小型企业；建筑业营业收入5 000万元以下且资产总额6 000万元以下的为小型企业。（3）既不是企业集团内的母公司，也不是子公司。企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。但股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司这三类小企业，不得使用该准则，应参照执行《企业会计准则》。

凡符合上述规定的小企业均可选择执行《小企业会计准则》，也可执行《企业会计准则》，但选定一种准则之后不得随意转换。在具体执行过程中，应注意以下四方面问题：（1）执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或事项该准则未作规范的，可参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。（2）执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。（3）执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合《小企业会计准则》第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（4）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》。

二、会计处理差异分析

（一）备用金会计处理的差异

《企业会计准则》规定企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算，不单独设置“备用金”科目的，通过“其他应收款”科目核算。《小企业会计准则》规定小企业可在“其他货币资金”科目下设置备用金明细科目，也可单独设置“备用金”科目，反映和监督备用金的周转使用情况。

例1：2016年6月1日，甲公司核定销售部备用金定额为10 000元，以现金拨付，并规定每月月底由备用金专门经管人员凭有关凭证向财务部门报销，补足备用金。月末，销售部报销日常业务支出8 000元。

1.若甲公司执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他应收款——备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他应收款——备用金（销售部）10 000

2.若甲公司执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他货币资金——备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他货币资金——备用金（销售部）10 000

（二）坏账损失会计处理的差异

在《小企业会计准则》下，资产不得计提减值准备，按税法规定的资产损失税前扣除政策的条件确认，当资产减值损失切实发生时，采用直接转销法，直接借记“营业外支出”科目，不得提前计提减值损失。而《企业会计准则》规定，当有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认为减值损失，计提减值准备，即采用备抵法。

例2：某企业2016年6月发生坏账3 000元，之后又收回2 000元。

1.若该企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：坏账准备 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：应收账款 2 000

贷：坏账准备 2 000

同时：

借：银行存款 2 000

贷：应收账款 2 000

2.若該企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：营业外支出 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：银行存款 2 000

贷：营业外收入 2 000

（三）存货盘盈盘亏会计处理的差异

《企业会计准则》中盘盈的存货按其重置成本作为入账价值，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后冲减当期“管理费用”；而《小企业会计准则》中盘盈存货的成本应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定，实现的收益应当计入“营业外收入”。

《企业会计准则》中存货发生的盘亏或毁损，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后，根据具体原因，分别不同情况处理：属于定额内损耗的计入“管理费用”；属于收发、计量或管理不善造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”；属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。而《小企业会计准则》中存货盘亏、毁损净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”。

例3：A企业在年末进行存货清查时，发现甲材料盘盈30千克，金额1 200元，后经查明原因是收发计量误差所致。另外发现乙材料盘亏50千克，金额1 000元；丙材料毁损15千克，金额18 000元；库存商品A产品毁损10千克，金额2 300元。经查明原因处理如下：A产品因管理不善毁损，收回残值300元，过失人赔偿2 000元；乙材料属于定额内损耗；丙材料被洪水冲走，因自然灾害造成，由保险公司赔偿15 000元，增值税率17%。

1.若A企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料——甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料——乙材料 1 000

——丙材料 18 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品——A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：管理费用 1 200

借：管理费用 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款——保险公司 17 550

营业外支出——非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款——××过失人 2 000

借：原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

2.若A企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料——甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料——乙材料 1 000

——丙材料 18 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品——A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：营业外收入 1 200

借：营业外支出 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款——保险公司 17 550

营业外支出——非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款——××过失人 2 000

原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

（四）短期投资会计处理的差异

《企业会计准则》在取得短期投资时按公允价值计量，在“资产性金融资产——成本”账户中核算，相关交易费用在发生时直接计入“投资收益”；持有期间在资产负债日考虑公允价值的变化，在“交易性金融资产——公允价值变动”和“公允价值变动损益”账户核算；处置时要将“公允价值变动损益”结转入“投资收益”。

《小企业会计准则》在取得短期投资时按历史成本计量，在“短期投资”账户中核算，相关交易费用计入投资成本；持有期间内仅考虑“应收股利”或“应收利息”；处置时只需将出售价款扣除其账面价值和相关税费后确认投资收益或损失即可。

例4：A公司会计核算执行《企业会计准则》。2016年2月10日购入股票1 500股，当时每股市价5元，交易费用75元。2月28日市价变为每股5.5元；3月31日市价又变为每股4.9元。4月2日出售当年2月10日购入的这批股票，每股售价4.8元。则A公司会计处理如下：

（1）2月10日购入时：

借：交易性金融资产——成本 7 500

投资收益 75

贷：银行存款 7 575

（2）2月28日市价变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动 750

贷：公允价值变动损益 750

（3）3月31日市价变动：

借：公允价值变动损益 900

贷：交易性金融资产——公允价值变动900

（4）4月2日出售：

借：银行存款 7 200

交易性金融资产——公允价值变动 150

投资收益 150

贷：交易性金融资产——成本 7 500

同时：

借：投资收益 150

贷：公允价值变动损益 150

（五）固定资产盘盈会计处理的差异

《企业会计准则》将固定资产盘盈作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算；《小企业会计准则》通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益记入“营业外收入”科目。

例5：甲企业于2016年5月6日对企业全部固定资产进行盘查，盘盈一台6成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为100 000元，企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。

1.若甲企业执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）盘盈时：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

以前年度损益调整 60 000

（2）调整所得税：

借：以前年度损益调整 15 000

贷：应交税费——应交所得税 15 000

（3）提取法定盈余公积：

借：以前年度损益调整 4 500

贷：盈余公积——法定盈余公积 4 500

（4）结转以前年度损益调整

借：以前年度损益调整 40 500

贷：利润分配——未分配利润 40 500

2.若甲企业执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

待处理财产损溢 60 000

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 60 000

贷：营业外收入 60 000

当然除了上述几方面两准则存在不同之外，还在以下方面存在差异：（1）出租包装物和商品的租金收入：《企业会计准则》规定计入其他业务收入；《小企业会计准则》规定计入营业外收入。（2）逾期未退包装物押金收益：《企业会计准则》规定，对于逾期未退包装物没收的押金，应按扣除应交增值税后的差额，计入“其他业务收入”；而《小企业会计准则》规定，逾期未退包装物押金收益应确认为小企业的营业外收入。（3）汇兑收益：《企业会计准则》规定应冲减“财务费用”；《小企业会计准则》规定应计入“营业外收入”。（4）无法收回的长期债券投资损失：《企业会计准则》规定企业按备抵法计提的持有至到期投资损失，应借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；《小企业会计准则》规定，小企业无法收回的长期债券投资损失在实际发生时计入“营业外支出”。（5）无法收回的长期股权投资损失：《企业会计准则》规定，企业按备抵法计提无法收回的长期股权投资损失，应借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目；《小企业会计准则》在实际发生时计入“营业外支出”。（6）税费的核算：《企业会计准则》规定，企业计算应交的“房产税”“车船使用税”“城镇土地使用税”等项目时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费——应交房产税（车船使用税、土地使用税）”科目。企业交纳的印花税，于购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目；《小企业会计准则》规定，小企业发生的“房产税”“车船使用税”“城镇土地使用税”“印花税”等项目，均通过“营业税金及附加”账户核算，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交房产税（车船使用税、土地使用税）”等科目。（7）所得税核算：《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应缴所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用；《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应缴所得税确认为所得税费用。

三、结论

综上所述，通过《小企业会计准则》与《企业会计准则》會计处理差异的比较，可以看出两准则在会计处理上存在很多差异，对企业也会产生不同的影响，其中《小企业会计准则》在会计处理上更简化，与我国目前小企业会计人员业务现状相适应，有利于规范小企业会计核算行为，促进小企业持续健康发展。对于会计人员来说，掌握两个准则对于不同经济业务的会计处理方法及异同点非常必要，有利于他们正确按照两准则分别进行会计处理。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

[2]贾永海.财务会计——含企业会计准则与小企业会计准则[M].北京：人民邮电出版社，2014.

[3]企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解2016年版[M].上海：立信会计出版社，2016.

[4]小企业会计准则编审委员会.小企业会计准则讲解2016年版[M].上海：立信会计出版社，2016.

[5]企业会计准则编审委员会.小企业会计准则解读（小企业会计准则、小企业会计制度与企业会计准则比较）2016年版[M].上海：立信会计出版社，2016.