无运输工具承运业务及货物运输代理服务税会处理浅析

齐雅鸽��

[摘要]全面实行“营改增”后，财税〔2016〕36号文将货物运输代理服务归为“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”，并重新做了定义，增加了“无运输工具承运业务”按照交通运输服务缴纳增值税。两者的概念、合同关系、权利义务、应税行为等多有不同，税会处理也不相同。实务中多有两者发票开具及合同签订的乱象，正确理解无运输工具承运业务及货物运输代理服务对企业账务处理及增值税的核算至关重要，文章以一般纳税人国内业务为例对此进行比较分析。

[关键词]无运输工具承运；货物运输代理；税会核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201721122

在以前的政策中，有无运输工具是判定承运还是代理的主要依据，而《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》中将货物运输代理服务重新定义，删除了原货物运输代理服务定义中的 “或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下”的表述，实际是将其拆分成两项服务：货物运输服务归为“交通运输业—无运输工具承运业务”，货物运输代理服务归为“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”。两者的概念、合同关系、权利义务、应税行为及税率等多有不同，现以一般纳税人为例对两者的区别以及税会核算进行比较分析。

1无运输工具承运业务与货物运输代理服务的区别

11两者概念不同

无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收费运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。

12权利义务责任风险不同

无运输工具承运业务，收取托运人运费，承担全程运输的责任和风险。货物运输代理服务，收取托运人代理费，承担代理合同规定的责任和风险。

13合同关系不同

无运输工具承运业务，托运人只与无运输工具承运人建立合同关系，至于无运输工具承运人再委托谁来实际完成运输与托运人没有关系。货物运输代理服务是受托运人的委托与承运人建立合同关系，其實是两个合同关系，一个是托运人与代理方的代理合同关系，一个是托运人与实际承运人的货物运输合同关系。

14应税行为不同

无运输工具承运业务应税行为，销售服务—交通运输业—无运输工具承运业务。货物运输代理服务应税行为，销售服务—现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务。

15税率不同

无运输工具承运业务属于交通运输业，一般纳税人税率11%。货物运输代理服务属于现代服务业，一般纳税人税率6%。

16开具发票不同

无运输工具承运业务提供11%的运输服务增值税专用发票。货物运输代理服务代理方提供6%的代理服务增值税专用发票和实际承运人提供的11%的运输服务增值税专用发票，与相应的合同配套，共两份发票。

17利润来源不同

无运输工具承运业务人收取托运人运费后，委托实际承运人完成运输时再支付运费，利润点是运费的差价。货物运输代理业务的利润点为代理佣金。

2无运输工具承运人运输业务税会处理

财税〔2016〕36号文规定：无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。根据无运输工具承运业务的定义，如果货代公司或没有自备车辆的物流公司等以自己名义和委托人签订运输服务合同，收取运费并承担责任，就符合无运输工具承运业务的条件，应按照交通运输业缴纳增值税，无运输工具承运人在税法上的地位很明确。但是在实务中，有的物流公司在与客户签订了运输合同的情况下，认为自己不具有运输资质，给客户开具的增值税专用发票为6%的代理发票，甚至有开具的发票项目是运输，但是税率为6%的情况，造成一种乱象。这种处理方式对双方纳税人都存在潜在的税务风险。因为从本质上来说，有真实的业务往来和实际的委托关系，就是运输性质的业务，应当按照运输服务开具11%的增值税专用发票。对此问题，在2017年3月27日，国家税务总局网站举办的以“深入解读‘营改增政策，持续释放改革红利”的在线访谈中，国家税务总局货物和劳务税司副司长林枫有过专门的答复。

有网友问：我是一家物流企业的财务，我公司主要承接一些铁路物流业务，通过铁路为客户发运煤炭和铁矿粉，我们没有道路运输许可证。铁路部门向我们开11%的发票，我公司是否可以按11%的税率向客户开票？国家税务总局货物和劳务税司副司长林枫指出：“按照现行政策规定，无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收费运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。以上政策并未要求无运输工具承运人必须取得道路运输许可证，你公司开展的业务如符合上述规定，应按照交通运输服务适用11%税率开具发票和缴纳增值税。”可见，只要与委托方签订了运输合同，并承担承运责任，无论是否拥有自备车辆，即可以认定为运输业务，开具11%的增值税专用发票。

例：甲企业销售产品，与物流公司乙签订运输合同，合同价款10万元（不含税）。乙企业再委托实际承运人丙完成运输服务，支付费用8万元，款项通过银行支付。各方账务处理如下：

甲：借：销售费用10万元应交税费-应交增值税（进项税额）110 贷：银行存款 1110万元

乙：收取运费：借：银行存款1110万元 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）110 主营业务收入 10万元支付运费：借：主营业务成本8万元 应交税费-应交增值税（进项税额）088 贷：银行存款 888万元

3货物运输代理服务税会处理

根据财税〔2016〕36号文 《销售服务、无形资产或者不动产注释》对货物运输代理的定义，货物运输代理业务是受托运人的委托与承运人建立合同关系，货代公司不以自己的名义而以委托人名义办理相关业务，是处于居间的位置。所以说其实是两个合同关系，一个是委托代理合同，另一个是货物运输合同，代理业务取得6%的增值税专用发票，运输服务取得11%的增值税专用发票。接上例：甲企业销售产品，由某货代公司乙负责代理运输，乙企业以甲企业名义找到运输企业丙负责运输。甲丙签订运输合同价款9万元，甲乙签订代理合同1万元（均不含税），款项通过银行支付。各方账务处理如下：

甲：支付运费：借：销售费用9万元 应交税费-应交增值税（进项税额）09 贷：银行存款 999万元，支付代理费：借：销售费用1万元 应交税费-应交增值税（进项税额）006 贷：银行存款 106万元

乙：收取代理费：借：银行存款106万元 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）006 主营业务收入 1万元

丙：收取运费：借：银行存款999万 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）099主营业务收入9万元

4结论

由以上的论述和账务处理比较可以看出，无运输工具承运业务与货物运输代理服务是完全不同的两种业务。企业应该在实际的生产经营中，正确地理解和把握两者的不同，选择适合自己企业的运输方式来签订合同，并进行正确的账务处理及税金的核算和缴纳，以避免不必要的税务风险。我们也期待税务部门有更高的能动性，给相关企业提供及时的有针对性的税收政策的辅导，以解决目前无车承运及货运代理服务发票开具的乱象，为企业的生产经营保驾护航。

参考文献：

财政部，国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）[Z].2016-03-23