造纸业环境审计风险识别与应对——以晨鸣纸业为例

贵州职业技术学院 袁春燕

造纸业环境审计风险识别与应对
——以晨鸣纸业为例

贵州职业技术学院 袁春燕

造纸企业在生产过程中不仅耗用大量水资源，而且还排放大量污水，生产经营过程中排放的大量污染物必然会对环境产生影响。审计作为国家经济安全运行的免疫系统，理应发挥其应有的作用，对造纸企业开展环境审计具有重要意义。本文以晨鸣纸业为例，从环境审计风险认定、识别与应对入手，对其风险环境进行识别，有针对性的提出应对策略，即牢牢把握环境审计人员素质、审计程序以及专家使用等环节，从而有效提升造纸业环境审计风险的识别与应对能力。

造纸业 环境审计 风险识别 风险应对

中国的造纸企业数量繁多，污染严重，很多缺乏先进的污水处理设备，面临这种情况，这些企业只能以偷排污水来维持生存，同时一些大型造纸企业出于降低成本的考虑也存在大量排放污水的情况。据国家统计局调查资料显示，至2014年底全国共有约7000家造纸企业，其中上市公司24家。据国家环保部统计，2014年全国工业污水排放量约为210吨，而造纸业排放量约占总排放量15%，达29亿吨。随着重工业的发展，重污染企业迅猛发展，导致更多更严重的环境污染事件发生，经济损失也越来越大。因此，以增强企业环境治理、减少环境污染为导向的环境审计走进人们的视线，环境审计对加强企业环境治理、提高企业社会声誉、促进企业健康发展方面起到了一定的督促效果，理论界和实践界逐步开展对环境审计的研究，为环境审计实践运用奠定了基础。审计作为国民经济健康运行的免疫系统理应在造纸业健康发展中起到应有作用。

一、造纸业环境审计风险类型

造纸业环境审计过程中面临的风险多种多样，最主要的风险来源于两个方面，一方面来源于被审计企业即审计客体自身的环境风险，另一方面来自于审计主体即审计人员在执行业务过程中可能存在的风险。审计客体风险即被审企业自身可能存在的环境风险，造纸企业环境风险的来源繁多，需要从各个方面进行检查，同时执行业务过程中也存在各种因素，加大了审计主体风险。本文认为造纸企业环境审计风险来源于企业环境事项风险、环境审计应对风险两个方面。造纸企业可能面临的环境风险非常多，主要是违反国家环保政策非法排污，不能按照国家环保政策规定进行安全环保生产经营，违规申报环保资金，环保补助资金违规使用、挪用，违规披露环境事项信息，企业工程项目不符合国家环境保护政策规定等。环境审计应对风险因素同样比较多，从当前实际情况来看环境审计准则不完善致使审计人员无规可循，同时由于当前环境审计投入人力及财力等不足，环境审计人员知识缺乏，不能满足业务需要，另外由于当前环境审计研究力度不够，能够运用于实践的程序不完善，使得审计人员无法对被审计主体做出应有的评价。环境审计最重要的就是强调风险，环境审计人员应当在审计过程中对获取的各种资料以及相关证据保持谨慎怀疑的态度，避免环境审计失败。

笔者认为造纸业环境审计风险来源于企业环境风险和环境审计应对风险，即造纸企业环境审计风险=企业环境风险（审计客体风险）×环境审计应对风险（审计主体风险）。在造纸业环境审计风险一定的前提下，企业环境风险越高，审计人员可接受的环境审计应对风险越低，反之亦然，即二者呈反向变动关系。在造纸业环境审计风险模型的运用中，首先应当按照一定方法识别、评估企业可能出现或者已经出现的环境风险点，然后根据相应的风险点与风险程度拟定早期环境审计计划，确定应当重点收集的审计证据和开展的相关程序，采取有效措施应对风险。

二、造纸业环境风险识别

本文以晨鸣纸业为例，对企业环境审计风险识别进行研究，在造纸业环境审计的主体风险识别中分析审计主体可能面临的风险。晨鸣纸业集团集造林、制浆、造纸于一体，多元化经营，是全国唯一一家A、B、H股同时上市公司，总部坐落于山东半岛中部，12个管理大区在国内，在山东、广东、湖北、江西、吉林等地均有布局，20多家海外公司分布于欧洲、北美、亚洲。目前资产规模达520亿元，拥有800万吨的年制浆产能，在全球50多个国家和地区设有销售地，每年出口量超100多万吨，是行业中极具代表性的造纸巨头。造纸业环境审计中应当对企业近期污染事件发生情况进行收集，晨鸣纸业从2006年至2013年屡次爆发环境污染事件，情况较为严重。根据晨鸣纸业每年发生污染事件的各分公司相关情况进行了统计，如表1所示。

表1 晨鸣纸业历年污染事件统计表

（一）环境审计客体风险识别笔者以造纸业环境审计客体风险具体识别为主线，并结合本文中晨鸣纸业案例进行展开，叙述造纸业环境审计风险点的具体识别。

（1）财务报表中排污费项目是否合规、合理。本文收集到晨鸣纸业2011年-2014年财务报表中相关排污费信息，并与其他同类型造纸企业排污费信息进行了对比，具体情况如表2所示。

表2 晨鸣纸业与同行业企业排污费信息对比表

从2011年-2014年分析，晨鸣纸业每年排污费收入都在0.2亿元之上，企业确实对污水治理有一定的投入。然而，自2011年至2014年晨鸣纸业营业收入增长近10%，在污水处理技术没有明显改进的情况下晨鸣纸业排污费反倒下降了31%，自2011年以来排污费占营业收入比重呈现逐年下降趋势，在2013年排污费占主营业务收入比例尤其低。晨鸣纸业污水排放质量并没有突破性进展，这些都无法解释排污费减少的情况。审计人员应当重点关注该风险点。

（2）政府环保补助专项资金是否有效利用。造纸业作为重污染行业，政府一般会给予企业一定的环境保护专项资金。本文收集到关于晨鸣纸业政府补助数据，如表3所示。

表3 晨鸣纸业2010-2014年政府补助情况表

从表格中可知，晨鸣纸业政府补助中涉及环保项目的金额占据重要比例，2010年和2011年晨鸣纸业政府补助涉及到环保项目的金额分别达到0.97亿元和2.36亿元，晨鸣纸业主营业绩逐年下滑的情况，2012年甚至出现巨额亏损，如果当年没有政府环保补助，企业当年已经出现亏损。审计人员在执行业务中应当对该项目重点关注，以合理保障资金用在恰当的位置，发挥其应有的效果。政府环保补助对晨鸣纸业不断输血，环境污染事件却屡次爆发，环保补助利用信息披露不完整，应当作为重要审计风险点。

（3）污水排放标准提高是否导致利润大幅波动。造纸业作为重污染行业，其生产成本的耗用并不仅仅包括前期生产投入原料、加工、销售等，后期污水处理也在很大程度上增加了企业的总体成本。企业污水可以通过两个渠道流出企业，一是通过污水排放，二是通过企业自己对污水进行处理。排污费标准提高对晨鸣纸业利润产生影响预测表如表4所示，从表4中可知，如果2015年执行新的排污费标准，那么企业排污费将增加一倍，吞噬了企业接近0.25亿元的利润，给企业生产经营带来威胁，环境审计人员应当在审计报告中提及该事项。

表4 排污费标准提高对晨鸣纸业利润产生影响预测表

（二）环境审计主体风险识别虽然针对晨鸣纸业的环境审计并没有展开，但是从对晨鸣纸业财务报表审计意见类型来分析环境审计中可能面临的风险。晨鸣纸业2008年-2014年财务报表审计相关信息如表5所示。

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表5 晨鸣纸业2008年-2014年财务报表审计相关情况

从表5中可知，多年来关于晨鸣纸业财务报表审计都给出了标准无保留意见，在2008年、2009年间德勤华永会计师事务所出具的审计报告列示了企业环境事项信息，却没有提及企业可能面临的环境事项风险进行综合分析，而2010年至2014年瑞华会计师事务所出具的审计报告对环境事项信息列示更加简略，与环境事项有关信息很少提及。

三、造纸业环境审计风险应对策略

（一）评估环境审计风险评估环境审计风险点是造纸业环境审计工作重要步骤，环境审计风险评估是在风险识别阶段所收集到的详细资料的基础上进行的，首先分析被审计单位每个环境风险点是否有可能导致审计风险，风险源头是否可能扩散，扩散的可能性有多大，以及风险点的轻重程度。环境审计风险评估程序应当在风险识别阶段获取证据的基础上，对风险点可能引发审计风险的可能性进行评估。根据各个风险点风险程度的评估与诊断，确认总体风险程度：低风险等级，中度风险等级，高风险等级。根据不同程度的风险等级来制定具体风险应对中应当采取的措施。因此环境审计风险的评估在整个审计工作中占据重要地位，应当谨慎对待。根据晨鸣纸业详细资料及数据，笔者对晨鸣纸业环境审计过程中可能面临的环境风险进行汇总，并评价其风险程度及可能产生的损失，如表6所示。

表6 环境审计中晨鸣纸业可能面临的环境风险

根据表6中晨鸣纸业可能面临的环境风险、风险源头、导致环境审计风险的可能性、风险等级等方面进行分析评估，晨鸣纸业盈利情况不佳并持续恶化，企业整体风险可能加剧环境风险，同时晨鸣纸业排污费与其主营业务收入不匹配、环保补助利用信息不明、治污成本增加、环保意识缺乏、审计人员素养不足，这些都表明针对晨鸣纸业进行的环境审计中风险较为严重，总体应当界定为高风险警戒。可接受的环境审计风险水平是固定的，企业环境风险等级高必然导致环境审计中环境审计检查风险增加，这样环境审计人员在具体业务中应当更加谨慎认真。

（二）评价环境事项的内部控制系统由于造纸企业生产经营活动包含多种多样的环境事项，这便使得环境审计工作愈加复杂，环境审计中需要确认的因素也就更加繁多。由于造纸业污染物主要是水污染方面的，由此将“废水控制程序”作为主要的阐述方向。已建立内部控制系统的造纸企业一般会专门设置“污水管理控制程序”，以使废水排放得到控制，环境审计人员应当通过以下程序对造纸企业环境管理内部控制系统进行评测。

（1）询问。询问造纸企业相关管理人员，对相关环境管理控制程序进行验证，询问相关负责人，核查污水排放管理岗位能否真正设置并起到应有作用，对废水监测人员开展询问，以验证是否对污水排放记录有效检测并记录，同时对于污水排放检测细节中有关个别事件进行询问具体情况；询问污水处理设施运行检测人员设施运行情况，并收集相关数据以备实质性程序中使用；询问内部审计人员是否对环境管理控制系统进行内部审计，询问在内部审计过程中发现的问题及相关记录。这些正常程序之外，环境审计人员同时应当询问并非企业负责环境管理程序相关人员一些问题，如企业污水处理设施是否存在间隔运行，是否存在污水未经处理便排放问题等。

（2）观察。观察造纸企业废水排放控制过程，验证企业环境管理程序能否有效运行，观察污水处理设施能否持续运行，治污设备是否存在长期搁置现象，废水检测人员是否对废水检测过程熟练，检测过程是否按照标准执行，并观察企业污水排放口是否存在多个情况。这些过程中可能涉及到一些专业问题，可以考虑利用环保专家的工作。

（3）检查。检查与环境事项相关的文件与记录，验证企业环境管理体系能否有效运行，废水排放检测能否按照计划有效进行，污水排放检测是否有相关人员监督并签字，检查环保部门提供的环境检测报告是否与企业检测结果相似，检查有关企业环境治理体系的内部审计报告，关注内部环境审计报告能否发现缺陷。检查人员、岗位设置情况。环境审计人员应当关注造纸业是否设置足够人员来管理废水排放，并且应当关注该类人员对于相关废水排放标准、任职责任心等情况，是否对于该类人员进行适当的职责分离与监控等。核验废水处理设施运行情况。企业为降低废水污染物排放会有专门设备对污水进行处理。因此环境审计人员应当对废水处理设施高度关注。应当关注晨鸣纸业废水处理设施是否充足，治污设施是否正常运行，所排放污水能否满足监管要求，监管污水处理设施人员投入是否充足等等。重点关注对污水处理设置运行情况监测，如表7所示。

表7 污水处理设施运行情况检查表

检查造纸企业内部环境审计程序运行情况。造纸企业内部审计部门应当定期对环境控制程序运行情况进行监测，环境管理体系能够在内部审计程序监控下高效有序运行，同时有效的内部审计程序能够不断识别并纠正环境管理体系运行中存在的不足。因此环境审计人员应当重点关注晨鸣纸业内部审计是否对环境管理体系进行定期监控，是否曾识别出环境管理体系运行中发生的不良状况，内部环境审计报告是否全面、完整等。

（4）重新执行。由于对于环境影响的检测涉及的知识比较专一，因而环境审计人员可以采用污水处理方面的专家工作对晨鸣纸业污水检测记录进行核对，进而验证污水监测结果是否真实。

（三）实质性程序针对造纸企业环境管理体系测试完成之后，得出相关结论，并根据认定层次的企业环境风险，在实质性程序中进行重点审查。应当重点审查造纸业排污费、环保资金使用、污水处理成本以及环境信息披露情况等项目。

（1）排污情况审查。为了方便对企业污染物进行实时监控，环保部门逐步在企业污染源头安装污染物监控设备，这样便能更好地掌握企业排污状况。然而企业仍然有对策逃避监控，在废水排放口将在线监控设备进行挪动，环保部门无法得知企业实际污水排放情况。环保部门为改善这种局面，逐渐全面推行用独立第三方来监测企业污染物排放情况。然而根据实践验证来看，这种方法并不能使环保部门高枕无忧，这些外部第三方数据依然可能对数据进行伪造。经过业内人士介绍，监测装置的感应器时通过污染物浓度转变为执法人员读懂的电子数据，这些监测装置探头上的电阻设备容易被动手脚来改变监测数据的真实性。外部独立第三方也可以对监测量程和参数进行修改，以达到逃避监测的目的。由于在线监测设备并不是每时每秒对污染物进行检测，而是间隔持续进行，比如以每小时提取一次数据，那么企业就会避开监测数据的时点。这种篡改排污数据的手段虽然不是很多，但是这种行为在非现场审核中很难发现。针对上述问题，环境审计人员可以有以下应对方法：突击检查企业在线监测设备，查看是否有效运行；同时不定期监测检测企业排放污水情况与企业检测数据比对；聘请实践能力较强专家对污水处理设施进行检查是否存在私自改动情况等。

现在确定废水排放量方法很多，大致常用的有实测法与系数推算法。由事先确定的污水排放量重要性水平，来衡量可接受差异额；检查逐月污水排放量变化情况，确定可能存在的大幅波动；对于异常波动月份数据进行细节测试，为出具审计报告提供更加合理依据。造纸业水污染物排放的规定如表8所示。

表8 造纸业水污染物排放限值、测定方法及监控位置

根据表8中针对造纸业污水排放标准，环境审计人员应当对每个污染物项目进行一定的了解，如果执行业务人员对相关污染物测定方法不熟悉，可以聘用外部专家对污染物排放量进行测量。造纸业污染物来源很大一部分便是废水排放，虽然规定企业废水应当定点排放，然而一些违规企业仍然可能让污水排放暗口或地下暗井。环境审计人员应当对企业污水排放位置进行确定，并检查企业是否只存在一个污水排放口。同时为了检测造纸企业污水排放量是否正常，需要运用定量方法进行测量，污水排放量测量方法在实质性阶段展开。运用实测法对污水排放量进行测量，需要知道造纸企业污水排放时间以及污水每小时排放量，即造纸企业污水排放量（吨）=企业污水排放时间（小时）×污水每小时平均排放量（立方米/小时），注1立方米工业污水=1吨工业污水；运用系数推算法对造纸业污水排放量进行测量，需要知道单位产品排放系数或工业污水排放系数以及产品常量或者企业生产用新鲜水量，即造纸业污水排放量（吨）=单位产品排放系数×产品产量或造纸业污水排放量（吨）=工业污水排放系数×企业生产用新鲜水量（吨），其中：工业污水排放系数常取0.8或0.85。针对造纸业水污染排放情况应当逐月核对，并对每月数据异常情况进行核查。废水排放月度记录编制，如表9所示。

表9 废水排放月度检查表

（2）环保资金使用审查。对于环保资金审计，在实践中存在如下问题：首先在“要钱”时候运用多种手法，不择手段地套骗资金，然而在“花钱”时候无法将资金运用在污染治理上，而是非法腾挪、违规使用，最后由于无法将资金用到指定用途上，致使花了钱办不了事，资源大量浪费。因此在对晨鸣纸业环保资金审计中，应当采取以下措施：晨鸣纸业环保资金申请是否合规；环保资金如何利用，是否存在挤挪占用情况；环保资金使用是否存在浪费现象，具体项目如表10所示。

表10 环保资金审查项目表

（3）污水处理成本审查。针对造纸业企业利润下滑，治污成本不断增加等因素应当在环境审计报告中提示可能导致企业利润恶化等风险。根据发改委文件，2015年6月底，将废气、污水的征收标准由原来的0.6元、0.7元/污染当量上调至1.2元、1.4元/污染当量，即加倍征收。对于造纸纸业而言，这无疑是不利因素，在企业盈利能力不断下滑的情况下，治污成本的上升可能导致企业利润进一步下滑，也可能导致企业违法法律法规，偷排污水。针对晨鸣纸业的情况，应当提示可能会对2015年利润产生影响，使2015年利润减少0.26亿元。

（四）出具环境审计报告企业环境审计报告中应当包括企业概况、现有环保工程概况、主要污染物排放及治理措施、环境管理与监测、环保资金使用情况明细、排污费明细、未来可能面临的环境风险，可能导致的损失、社会影响、审计结论与措施建议等，其中最主要的是审计意见类型。本文借鉴财务审计报告意见类型对环境审计意见类型进行了分类，包括标准无保留、保留意见、否定意见、无法表示意见四种。审计意见的类型与相对应的情形如表11所示。

表11 审计意见类型与产生审计意见类型的依据

根据收集到的关于晨鸣纸业相关环境信息，并评估其风险等级情况，笔者初步模拟给出了关于晨鸣纸业的环境审计报告。（1）被审计单位基本情况。晨鸣纸业集团股份有限公司（简称晨鸣纸业）所属行业为造纸业，属于重污染行业，主营业务为制浆、造纸。公司生产经营活动遵循××，并对企业环境事项信息负责。（2）审计方和被审计方的责任。晨鸣纸业管理当局的责任包括：一是确保企业环境事项会计信息真实公允；二是设计、执行并确保企业环境事项内部控制合理、有效运行；三是分析企业未来可能面临的环境事项风险，并合理列报；四是确保企业相关项目工程遵守国家环境保护法律、法规。审计人员的责任是在遵循一定的审计程序的前提下获取企业环境事项信息，评估风险，并对企业环境事项信息发表审计意见。（3）审计实施情况及发现。笔者开展的审计工作是基于环境专家的参与下进行的，所进行的审计工作主要有：（略）。本文认为，审计人员执行的审计程序以及环境专家的工作为出具合理的审计意见奠定了基础。经审计发现：晨鸣纸业排污费信息披露不明，无法对排污费波动进行合理解释；政府环保专项补助资金使用信息披露不完整；正在进行的林浆纸一体化工程涉嫌违反国家相关规定；国家排污费标准提高，可能导致企业2015年净利润减少0.26亿元；企业社会责任报告没有定期披露。（4）审计意见。笔者认为，排除上述认定的问题对晨鸣纸业环境事项信息的影响，晨鸣纸业环境事项信息在所有重大方面遵循××的规定，合理、公允地反映了晨鸣纸业的环境事项信息。由此对晨鸣纸业出具××意见的环境审计报告。（5）审计建议。根据上述环境审计发现的问题，晨鸣纸业应当开展以下方面改进：合理披露企业排污费相关信息，对排污费波动进行合理解释并提供证据；披露环保补助资金详细使用情况；改正林浆纸一体化工程中对环境的破坏；制定未来排污费标准提高的应对措施，并列报其进展情况和效果；披露企业社会责任报告。（6）使用范围说明。本报告对晨鸣纸业公司的××及利益相关者负责。（7）责任人签章。审计机构法定代表人：××（盖章）、审计负责人：××（盖章）、环境专家：××（盖章）。

四、结论

本文以具体案例来分析造纸业环境审计风险的识别与应对，通过研究得出以下观点：由于造纸企业环境事项信息的复杂性，造纸业环境审计工作中确实存在风险，这些风险主要来源于造纸企业自身环境事项错报风险和执行审计业务人员无法识别错报的风险。通过对晨鸣纸业分析，晨鸣纸业存在以下问题：排污费支出在产能扩大、监督力度增大的情况下却不增反降；晨鸣纸业环保补助具体应用情况披露欠缺，依靠环保补助勉强盈利，企业发展举步维艰；在政府对治理污染的高度重视下，排污费成倍增长使得企业发展雪上加霜；晨鸣纸业社会责任报告无法定期披露，无法满足社会责任需求。这些事项作为审计客体风险点，应当高度重视。同时晨鸣纸业在造纸业中具有重要地位，晨鸣纸业的这些风险点为造纸企业的环境审计提供了重要督查点。为了合理应对造纸业环境审计风险，应当提高审计人员素质、合理利用外部环境专家、严格遵守环境审计规范。上述造纸业环境审计风险识别点与应对方法基于实地调研和访谈形式获取资料，具有实践运用意义。

［1］沈辉、王广明：《环境审计风险的防范措施》，《中国审计》2009年第22期。

［2］刘长翠：《环境审计研究：历史、现状与未来——基于国内研究的实证分析与理论述评》，《审计研究》2010年第4期。

［3］周泽红：《环境审计风险》，《审计理论与实践》2003年第12期。

（编辑 周谦）