『没收违法所得』不得税前扣除的法律依据

胡舜华聂敏

『没收违法所得』不得税前扣除的法律依据

胡舜华聂敏

实践中，“没收违法所得”能否企业所得税税前扣除？法律依据是什么？税企之间及税务机关内部存在很大争议。本文结合实例分析如下。

案例简介

2016年，A公司依法向主管税务机关报送2015年度企业所得税纳税申报表。申报表显示，该公司2015年度收入80万元，成本60万元，利润20万元。后被工商行政管理局认定违反不正当竞争法，对20万元利润认定为违法所得并予以没收。

针对A公司被没收的20万利润能否在2015年度企业所得税税前扣除问题,税企之间产生争议：A公司认为，属于经营中的损失，根据《企业所得税法》第八条的规定，可以凭罚没单税前扣除；税务机关认为，属于被没收财物的损失，依据《企业所得税法》第十条第（四）项的规定，不得税前扣除。

案例分析

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里所称的“损失”，一般是指企业发生的与经营活动有关的“资产损失”。另据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）的规定，“资产”是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产。“资产损失”则为“企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失”。

而《行政处罚法》所规定的“没收违法所得”，是指行政机关依法将违法行为人取得的违法所得财物，运用国家法律法规赋予的强制措施，对其违法所得财物的所有权予以强制性剥夺的处罚方式。由于违法所得的获取渠道是违法的，因此，即使行政相对人事实上占有了金钱或财物，也不能获得法律所承认的所有权。这也正是对违法所得进行没收处理的理论基础所在。

那么，一旦被特定机关依法认定违法所得自然强制无偿收归国有，不属于企业拥有或者控制的“资产”，更谈不上“资产损失”。可见，“没收违法所得”不属于《企业所得税法》第八条所规定准予税前扣除的“损失”范围，A公司不得以“经营中的损失”为由税前扣除被没收的20万元利润。

《企业所得税法》第十条第（四）项规定，在计算应纳税所得额时“罚金、罚款和被没收财物的损失”不得税前扣除。笔者认为，该款项不得作为“没收违法所得”不能在税前扣除的法律依据有二。

其一，“没收违法所得”不属于“被没收财物的损失”范围。关于违法行为违法所得的认定，目前全国人民代表大会常务委员会、国务院及最高人民法院对此均无明确规定。基于非法经营罪的刑事违法性与其行政违法性的一致性,对非法经营罪中违法所得数额的认定，我国司法、行政机关一直以来都主张“获利说”原则，《刑法》及有关司法解释也是在不同意义上使用“非法经营数额”和“违法所得数额”这两个概念。而且，2009年1月1日起施行的《工商行政管理机关行政处罚案件违法所得认定办法》（以下简称《违法所得认定办法》）第二条及第九条还明确规定，工商行政管理机关认定违法所得的基本原则是“获利说”原则。意味着，“违法所得”的界定是统一的，是实际获得的和可以预期的、能够预见的应当获得的“收益”，与违法成本及被认定前依法支出的税费无关。尽管在违法行为人看来，没收所得“收益”对其而言也是一种“不利益”，但这属于其“本不应得之利益”，被没收只不过交出本质上不属于自己之利益，并未实现给违法行为人带来实质上“不利益”的功能。可见，“没收违法所得”谈不上企业“合法财产”的“损失”，也就不属于“被没收财物的损失”范围。

其二，“没收违法所得”不存在“计算应纳税所得额”问题。企业所得税是就企业的应纳税所得额课征的一种税收。从企业所得税的原理上，应纳税所得额为应税收入总额减去税前准予扣除项目后的余额。在1994年《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》规定的基础上，为适应近年来企业收入类型发展变化的新情况，《企业所得税法》第六条及其《实施条例》第二十二条对应税收入类型的规定作了部分修改、完善，将企业所得税法所称收入仅限于用于计算应纳税所得额的收入，而不是“一切收入”。违法所得的定性问题，直接关系到违法行为人合法财产与非法财产之间的正确界定。一旦被特定机关依法认定违法所得自然强制无偿地收归国有，不得作为企业自身的收入，更不是企业所得税的应税收入，也就不存在并入应税收入总额纳税的问题。另据《企业所得税法》第八条及其《实施条例》第二十七条的规定，准予在计算应纳税所得额时扣除的支出必须是“与取得收入直接相关的支出”，并且该支出必须是“合理的”。这里的“合理”，是建立在据实扣除和“合法性”原则基础上的要求。

企业所得税税前扣除“合法性”原则中的“法”，广义地讲，是指所有现行有效的国家有关法律法规，即非法支出不得在税前扣除，而不论支出是否实际发生或合理与否。狭义地讲，“法”仅指税收法律法规，即税前扣除项目必须符合国家税法的规定。“没收违法所得”的违法性是显而易见的，也不符合税前扣除的相关性原则，因此与企业所得税准予税前扣除的支出无关。既然“没收违法所得”与企业所得税的应税收入、准予税前扣除的支出均无关，也就根本不存在“计算应纳税所得额”的问题。可见，《企业所得税法》第十条第（四）项不得作为“没收违法所得”不得税前扣除的法律依据。

如何确定“没收违法所得”不得税前扣除的法律依据？“没收违法所得”既不属于《企业所得税法》第八条所规定准予税前扣除的“损失”范围，也不符合该法第十条第（四）项“被没收财物的损失”税前扣除的禁止性规定。但该法第八条明确了对企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出允许税前扣除的一般规则。这样的规定指出确定不能扣除项目的依据，为税前不能扣除项目提供了一个方向性的指导。同时该法第十条第（八）项与第八条规定的精神一致，强调“与取得收入无关的其他支出”禁止税前扣除。因此笔者认为，“没收违法所得”不得税前扣除的法律依据应为《企业所得税法》第八条的规定。

综上，该案A公司被工商行政管理局依法认定违法所得并予以没收的20万元利润，既不属于“经营中的损失”范围，也不属于“被没收财物的损失”范围，而且根本不存在“计算应纳税所得额”的问题，依据《企业所得税法》第八条的规定，不得在2015年度企业所得税税前扣除。

案例启示

“被没收财物的损失”，最初源自旧《条例》及其《实施细则》的表述：违法经营的罚款和被没收财物的损失，是指纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章，各有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失。

2000年施行的《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）,自2010年11月29日起全文失效)继续沿用这个表述。《企业所得税法》第十条第（四）项对此仅表述为“罚金、罚款和被没收财物的损失”。执法实践中对这一重要法律词汇的适用和理解却众说纷纭，《企业所得税法释义》将其解释为“没收财产”也没能平息，税企之间、税务机关内部依然存在很大争议。

分析这些争论，不难发现其焦点主要集中在“没收违法所得”是否包含在“被没收财物的损失”范围内。1987年国务院颁布的《投机倒把行政处罚暂行条例》（以下简称《条例》）及《国家工商行政管理局关于投机倒把违法违章案件非法所得计算方法问题的通知》（以下简称工商检字［1989］第336号），是很长一段时间以来，工商机关查处经济违法行为（包括如何认定违法所得）的主要法律依据。依据后来颁行的法律法规查处的案件，违法所得认定也适用这些规定，对规范查办案件工作起到了积极作用。《条例》废止后，以《条例》为上位法的规章也相应失效，其中包括涉及违法所得认定问题的规范性文件。

近日，湖北省十堰市地税局组织党员领导干部参观了十堰市纪委反腐倡廉教育基地，通过学习正反两方面典型案例和党纪党规，提升反腐倡廉意识、坚定从严治党决心。（图/文：十堰地）

于是，国家工商总局令第37号公布了《违法所得认定办法》。需要说明的是，无论工商检字［1989］第336号还是《违法所得认定办法》，对“违法所得”的界定都是统一的，属于违法行为人“本不应得之利益”所获得的“收益”，与违法成本及被认定前已依法支出的税费无关，被依法没收后并未给企业“合法财产”造成“损失”。

此外，作为《行政处罚法》和《刑法》所规定“没收财物”类型的“没收非法财物”和“刑事追缴和没收”，其范围限于违法所得或者非法财物，本质上都不属于“合法财产”。同样地，不得作为企业所得税的应税收入，不存在“计算应纳税所得额”问题，因此，也不属于“被没收财物的损失”范围。而作为刑罚种类的“没收财产”、“罚金”以及行政处罚种类的“罚款”，本质上都是企业的“合法财产”，应当作为应税收入纳入收入总额“计算应纳税所得额”，但因为都是违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出，才存在“罚金、罚款和被没收财物的损失”税前扣除的禁止性规定。否则等于在税收上承认其违法经营，并用国家应收的税款弥补其罚没的损失。因此笔者认为，《企业所得税法》第十条第（四）项“被没收财物的损失”仅指刑罚种类之一的“没收财产”。

为了避免执法风险，更好地消弭税企之间及税务机关内部关于法律适用的分歧，笔者建议国家税务总局明确界定“被没收财物的损失”不予税前扣除范围，仅指“没收财产”，不包括“没收违法所得、没收非法财物”和“刑事追缴和没收”在内。

同时，明确解释“没收违法所得”的认定及法律适用问题，以消减执法风险，提高执法成效。此外，还建议有关部门修改《企业所得税法》第十条第（四）项的表述为“罚金、罚款和被没收财产的损失”，与《刑法》规定的“没收财产”表述一致，既避免引发歧义，又实现法律之间衔接一致。