作业目标成本管理在建筑施工企业的应用

董帮友

摘要：传统成本管理方法已经不适应“低成本”战略的要求，作业目标成本管理法集成了作业成本管理与目标成本管理的优势，相互弥补管理短板，是一种新型的成本管理方法。本文介绍了作业目标成本管理方法的理论基础、管理思路及应用流程，旨在提高建筑施工企业的成本管理水平。

关键词：作业目标成本管理 建筑施工 应用

全球经济复苏乏力，境内外项目投资大幅缩减，建筑施工行业竞争愈来愈激烈，“高成本、低价格”成为新常态。国际大型建筑承包商开始降低利润期望，参与到我国企业在境外的传统市场。然而，我国企业传统成本竞争优势正在快速丧失，成本压力越来越大，盈利能力大幅下降。面临着生存挑战，企业必须在成本管理方面进行创新，做“降本”大文章。作业目标成本管理法改进了传统的成本管理方法，融合了作业成本管理与目标成本的优势，将目标成本管理延伸到作业层面，对改进成本信息反映和提高成本管理水平都有积极的意义。

一、作业目标管理法的理论基础

（一）作业成本管理概述

作业成本管理，简称ABCM，以作业成本法为基础实施作业价值和产品利润提升为目标的一套管理方法，强调对作业实施成本控制。作业成本管理的核心工作就是分析成本动因，挖掘产生成本的真正原因，采取系列管理活动来消除无效作业并改进增值作业效率，主要内容包括：资源消耗、作业划分、成本对象确认和成本动因分析。根据作业成本管理理论，生产导致作业发生，而作业又导致资源消耗，所以资源消耗量与作业总量决定了企业产品最终成本。

（二）目标成本管理概述

目标成本管理以目标成本计算法为理论基础，通过目标利润倒挤目标成本。要求企业根据产品价值链的特点，始终以目标成本为导向，从产品设计规划开始，持续对成本消耗进行纠偏。目标成本管理是构成企业整体战略管理体系的一个重要组成部分，其主要目的是使企业产品能够满足顾客需要，实现可以接受的价格定位。目标成本管理法一般包括成本测定、目标分解、过程控制、分析纠偏和绩效考核等几个必要工作，构成了全员参与和全过程管理的管理方法体系。

（三）目标成本管理与作业成本管理的异同分析

作为当今两种较为先进的成本管理法，在成本管理过程中都表现出降低成本的优越性和独特之处。

1.相同点

作业成本管理与目标成本管理都是以市场为导向，从市场调查和顾客需求为起点，产品设计和订单制订都紧紧围绕市场需求关系来开展成本管理工作；传统的成本管理法注重企业实际成本管理能力，而作业成本管理与目标成本管理，都将企业可能达到的管理能力作为各项目标设定的依据，强调通过提升管理能力来改变当前成本水平。在成本管理过程中，都注重全面成本管理，要求全体员工共同参与，注重各环节成本管理的协同效应。

2.不同点

由于二者控制成本的侧重点与使用的技术手段不同，它们在成本管理中表现出一些不同之处。而这些不同之处，也恰恰成为二者融合的基础。

作业成本管理的对象是作业，在管理过程中，通过改进作业，提高增值作业效率，剔除无效作业，达到降低资源消耗的目的。目标成本管理的对象是产品或工序，重点管理在产品设计和规划初始阶段，是通过计划资源供给和成本消耗，将成本控制在目标之内。

作业成本管理的数据来源于作业成本法的核算结果，成本归因准确，成本数据完整精确。对作业的管理，体现了成本管理流程中的“横向”管理。目标成本管理法的数据来源于传统成本核算法，以产品或工序为对象来计算企业产品成本，关注产品生命周期的全部成本，体现的是成本管理的“纵向”管理。

二、作业成本管理与目标成本管理融合可行性分析

作业成本管理与目标成本管理并不是相互排斥的成本管理方法理论，而是在成本管理过程中都给对方留下了改进空间。作业成本管理与目标成本管理的融合有其可行性，分析如下。

（一）理论研究可行，有融合的理论基础

从目前查閱的研究文献来看，境内外已经有不少学者和专家提出了这种融合思想。L Smith研究得出结论，通过一定的技术处理，作业成本法能够与目标成本管理法进行结合，但需要以目标成本管理法为主。Mike Walker认为，必须使用多个内、外部成本标的来使作业成本法与目标成本管理法等成本技术结合起来。Frederick提出，把ABC法应用于目标成本管理法更容易形成于商业计划。国内学者田洪滨、侍旭等提及了两种理论结合的想法，田志学等也提出了整合作业成本管理与目标成本管理的模式。狄为教授经过研究认为作业成本法与目标成本法虽有差异，但是可以相互弥补不足。

从国内外研究文献来看，作业成本法与目标成本管理法的融合是可行的，只要结合企业实际情况，建立适合的作业目标成本管理模型，一定会给企业带来优于其他成本管理法的效益。

（二）自身短板的存在，有融合的必要

目标成本管理在目标成本制订、成本控制和修正等方面，都需要大量精确的成本数据来支持，以便进行成本差异分析，推进价值活动的决策。然而，目标成本管理所需的大量数据来源于传统成本核算办法，无法按照成本动因来核算间接成本，成本信息失真的现象非常严重，制约了目标成本管理的实施。

作业成本管理侧重于作业资源耗费，但对资源供给成本考虑不够。企业外部资源供给成本，特别是价格水平，对产品成本影响非常大，需要在产品设计和初期阶段实施筹划。目标成本管理强调在产品设计和初期阶段的成本目标规划，重视资源供给种类和价格水平。

作业成本管理能够有效识别企业“增值作业”和“非增值作业”，并通过减少或完全剔除无效作业来优化作业链，而目标成本管理在甄别作业价值方面远不及作业成本管理。

因此，两种理论单独实施存在自身短板，有必要将二者融合一起，建立作业目标成本管理模式。作业目标成本管理，既能从源头上控制目标总成本，又能通过作业管理实施过程控制，对资源供给成本和资源消耗成本都十分有效。

（三）过程控制优势互补，有融合的要求

作业成本管理关注成本动因分析和作业过程管理，侧重于事中管理，属于短期视角上的“战术”型成本管理。目标成本管理的重点是新产品的设计规划，将降低成本的重心由生产经营阶段前移至设计规划阶段，强调“源头管理”，以全局视角对待企业产品总成本，侧重于事前、事后管理，属于“战略”型成本管理。有效的成本管理法需要能够对产品成本实现全方位和全过程的管理，作业成本管理与目标成本管理的融合能够满足这一要求。

三、作业目标成本管理概述

作业目标成本管理是以作业成本管理与目标成本管理为工具，整合两者的成本管理优势，将目标成本管理对象由产品延伸到作业层面的一种成本管理方法。作业目标成本管理将作业成本管理的数据精确计算、作业精细管理与目标成本管理的成本源头控制、目标评价考核紧密结合在一起。

作业目标成本管理的核心工作是以作业为目标成本计算分析和成本管理的对象，通过作业管理逐个实现各个阶段目标成本。因此，目标成本管理是企业成本管理主线（纵向管理），作业成本管理是企业管理支线（横向管理）。

四、作业目标成本管理应用流程

作业目标成本形成的基本步骤是：一是运用目标成本管理法确定建筑工程目标总成本；二是运用作业成本管理法将建筑工程划分为各个作业；三是将目标总成本细分到各个作业，形成作业目标成本。

作业目标成本管理从市场调查与作业和确定与分解开始，通过目标成本确定、作业分解、成本控制和考核评价四个重点工作。

（一）市场调查研究

对市场进行充分调查分析，掌握业主消费特点和消费目标，对工程设计、采购、施工等进行详细调研和分析，同时结合企业发展战略规划，确定企业的目标利润。根据目标成本管理法，倒挤出企业可以接受的目标成本，也是能让业主满意价格下的目标成本。

（二）制订资源消耗管理计划

资源消耗管理计划的制订需要结合各作业消耗资源的特点，编制资源消耗计划，对资源消耗的标准数量、标准价格进行计划管理。

资源消耗的标准数量目标。该目标的制定要结合工程的实际工程作业量和项目部管理和技术水平，对资源消耗进行数量限制。例如，材料费用、人工费和机械费，可以依据施工定额，企业历史消耗信息及施工图纸等进行确定。

资源消耗的标准计划价格。由于建筑施工项目工期跨度长，资源的价格会随着项目外部经济环境的变化而发生改变。因此，资源消耗的计划价格必须以市场价格为参考，预测工期不同阶段的价格浮动程度，最后确定资源消耗的计划价格。

（三）作业目标成本的确定

企业要组织工程技术人员及生产计划管理人员，对工程项目进行流程分析和专业划分，确定作业和作业中心。要依据市场调研报告，招标文件、产品设计图纸及企业历史成本数据及政策法规等信息来开展成本预测，为作业目标成本的核定积累数据。作业目标成本的制定需要刚性，随意调整将会失去目标控制的意义，但是不考虑例外成本也会降低成本控制效果。

1.作業的划分

作业的划分是实施作业目标成本管理的前提，作业划分的恰当与否关系到作业目标成本管理能否有效执行。作业的划分要达到以下要求：①作业界线清晰，易于资源分配；②作业责任人明确，易于作业管理与考核；③与商务报价接轨，易于市场对标分析。本着成本效益原则，作业划分的种类和数量不宜过多。

2.目标成本的确定

目标成本的确定，通常可以使用目标利润法、定率估算法和据实计算法等方法。目标利润法，是根据项目合同总价扣除目标利润后测算出来的目标成本，即实施项目所需最大限额的成本费用。该方法比较简单，适用于所有类型的工程项目；定率估算法，需要将工程项目分为若干作业单元或子项目，参照同类项目的历史成本数据，结合耗费资源的价格水平及项目技术和管理水平确定历史成本的浮动比率，最后算出和汇总作业中心或子项目的目标成本。该方法适用于工程量大、工艺流程复杂的工程项目。据实计算法，是根据图纸工程量、合同工作范围及市场资源供应价格预计所有作业消耗的资源总成本。该方法需要进行详细的市场调查和精确的资源消耗数据，工作量大，难度高，实际运用较少。

3.目标成本分解

确定了工程成本控制总目标后，需要进行分解。目标成本分解工作是作业目标成本管理法能否顺利实施和达到预期效果的关键步骤，决定着作业成本管理与目标成本管理能否有机整合。目标成本分解的过程中，实际包含四类分解：成本项目分解、责任人分解、阶段目标分解与作业目标分解。

首先，将目标成本总额按照施工计划，分为年度目标成本和月度目标成本；其次，按照作业成本动因，将阶段目标成本分解到各个作业，形成一级作业目标成本；再次，将期间（阶段）目标成本分解到各个作业，形成期间作业目标成本；最后，按照“目标成本管理责任”规定，将作业目标成本层层分解到各个成本管理责任人。成本管理责任人一般根据项目管理机构及作业层来确定，包括负有管理责任的各职能部门、分项目部及各专业施工队、班组。目标成本的分解越细，责任越能落实到各个员工头上，落实将越彻底。

（四）成本控制与作业改进

成本控制是指运用系列管理工具和方法对各种成本进行计划、监控和纠偏的过程，对正在发生和将要发生的资源消耗行为进行纠偏，使各项成本控制在计划成本范围内。要挖掘内部管理潜力，对内部作业链和外部供应链，在工程设计、物资采购、作业管理等环节，采取一系列的配套管理措施。引导和激励员工采取各项降本行动，从资源供应、资源消耗及流程再造等方面，减少资源消耗量和降低资源消耗价格。

作业改进，要以保质、提效为指导思想，对目标作业进行增值性分析，通过技术改进、管理提升及资源供应链优化等手段，减少和消除非增值作业，提高增值作业效率，以达到作业目标成本的设定值。对于增值作业，项目部主要通过提高作业效率，变相降低作业成本；对于低效作业，项目部采取降本措施，直接降低作业成本；对于无价值作业，可通过改变作业形式进行价值作业转变，实现无效作业向价值作业的转变。

（五）作业目标成本分析和评价

1.作业目标成本分析

要定期组织作业目标成本分析会，将实际作业成本与设定的作业目标成本进行对比，可以采用因素分析法、比较分析法及趋势分析法等分析方法，发现成本薄弱环节，从作业层面挖掘目标成本差异产生的原因，识别增值作业和非增值作业，及时采取纠偏措施。

作业目标成本分析内容主要包括期间目标成本进度分析、目标成本差异分析与成本动因分析。期间成本进度分析，通过当期实际成本完成进度与实际施工进度的差异，分析年度、月度成本发生水平，测算项目剩余工期内将要发生的成本，筹划未来将要发生成本的控制方案和措施；目标成本差异分析，将各项成本的实际发生情况与目标成本进行对比分析，分析二者的成本构成比例的差异原因，进而找出成本管理薄弱环节，为下一步的成本动因分析和作业改进提供数据；成本动因分析，是对项目作业的分析，目的是根据目标成本差异分析的结果，追索并消除低效作业或无价值作业，从而降低整个作业链成本。

2.作业目标成本评价与考核

可成立由项目主管领导、计划工程师、经济师、会计师等专业人员组成的“目标成本管理委员会”，对作业目标成本的管理进行评价，提出考核建议。

（1）实行月度考核与年度考核并行制。作业目标成本管理强调的是过程控制，追求的是项目总体的低成本，最终实现工程利润最大化目标。作业目标成本月考核，能够体现成本过程控制的效果，对提高员工开展成本控制的决心和兴趣，激发主动性和成就感有积极的作用。月度与年度考核避免了管理层的短视行为，对实现阶段目标有积极的作用，保障了工程合同成本控制总目标的实现。

（2）设立作业目标成本绩效考核奖。作业目标成本管理绩效考核奖主要分两类：物質奖励和精神奖励。根据考核结果，项目部要及时对做出杰出贡献的单位和责任人进行物质奖励。同时，将作业目标成本管理的业绩定为评优评先和人才培养、管理干部提拔的重要参考依据。

五、结语

综上所述，作业目标成本管理法是一种目前比较先进的成本管理法，对建筑施工企业实施“低成本战略”有积极的作用。在经济发展全球化的大背景下，市场竞争越来越激烈，建筑施工企业越需要改变“传统成本竞争优势”丧失的被动局面，要快速提升企业管理水平，进行精细化管理，降低运营成本。作业目标成本管理法的应用，能够倒逼企业革新管理思想和经营理念，加快技术创新，推进精细化管理，实施低成本战略，提升国际竞争力。

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（作者单位：中国石油天然气第一建设有限公司）