营改增后高速公路PPP项目纳税筹划

摘要：高速公路PPP项目由于周期长，技术复杂，“营改增”后涉及到从项目成立、建设、运营、移交各阶段税目多样，税率多档位的混业情况，本文从增值税、所得税等角度按业务流程梳理了典型PPP项税务筹划思路。

关键词：高速公路；PPP项目；营改增；建筑业；纳税筹划

中图分类号：F540.58 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）012-0-02

高速公路PPP项目涉及道路的整体规划设计、投资决策、融资决策、建设施工管理、资产移交或出售、后期运营养护等各个环节，与之相关的税收问题极为复杂，目前我国PPP项目专门立法为空白，涉及的税种主要包括增值税、耕地占用税、企业所得税、契税、城镇土地使用税、等有关税收，主要适用的税收优惠政策集中在公共项目的所得税优惠及耕地占用税的优惠上。本文拟从PPP项目成立、融资阶段、建设阶段、项目经营期与移交期等来探讨相应的税务风险及防范。

一、成立阶段税务筹划

一般来说，项目公司可以采用新设成立或收购成立两种方式，需要考虑不同出资方式下的税收成本，主要税种表现为印花税、增值税和企业所得税。

若采用新设成立：

1.出资方式为货币资金的话，受资方的项目公司按照0.05%对实收资本、资本公积缴纳印花税。

2.出资如果采用非货币资产投资，出资方需按照参照《非货币性资产交換》的约定视同销售，按照出资资产的公允价格的17%缴纳增值税，超过成本的部分计征企业所得税，双方同时缴纳印花税。

3.若非货币资产投资是以房屋、土地出资，如不符合国家规定的土地税收优惠政策项目，则出资方还需依法缴纳土地增值税。

若采用收购成立的话，则注意：

1.如出资方直接收购拥有存量资产的公司，则税务处理原则思路上同前面所述的第2条、第3条。

2.如出资方直接收购拥有存量资产的公司股权，则需要对资产增值的部分缴纳企业所得税。

因此，在项目拟开展建设之初，高速集团就要对以上各种方式下的税负进行测算，合理选择项目公司的成立方式，同时通过合理的项目安排享受区域性政策优惠。

二、融资阶段税务筹划

根据国发2015年51号①文要求公路项目最低资本金比例为20%，为保证PPP项目的正常运作，一般来说以权益资金投入的部分，很难满足全部资金需求，需要进行大规模的项目融资。目前较为常见的融资方式靠银行贷款解决，根据财政部2016第36号文②第27条第（6）款规定，营改增后纳税人购进的贷款服务及直接相关费用，适用6%税率且不得抵扣销项税额。企业会计处理上，贷款利息费用等可根据是否资本化在计入“在建工程”或“财务费用”科目，体现在利润表上可以在企业所得税税前扣除。

营改增后，高速PPP项目必须综合增值税和企业所得税二者的税收成本考虑，建议如下融资策略：

1.在集团下设立财务共享中心或融资服务中心，向下属企业提供利率水平低于同期金融机构市场利率的贷款，则集团公司向项目公司收取的利息，可免征增值税。

2.如需银行贷款，则尽量引入低息贷款，争取国开行政策性贷款或海外直贷资金，大幅降低资金成本和增值税税负。

3.引入产业基金。与保险公司等非金融机构签署合作协议，共同为建设项目提供资金保障，充分发挥产业基金的成本低、期限长、机制灵活的优势，降低增值税成本。

4.将建设项目不同内容标的组合打包成各类资产包，通过对特定投资者发行或发售，减轻资金压力，加速资金回笼。

三、建设阶段税务筹划

目前PPP模式下建设阶段由于任务的复杂性，一般采用出包模式，税务问题反映为项目方和承建方的税务问题。

1.项目公司税务风险防范

由于项目公司前期投入巨大，前期进项多，销项少，抵扣周期较长，会占用项目公司较多资金，在增值税完全抵扣链条的要求下，第一，要求严格对现有合作企业进行筛选，区分营改增后合作企业类型是一般纳税人或小规模纳税人，是否可以开具增值税专用发票，并根据项目业务的不同类型来筛选合作方资质。

第二，营改增后在合同签订环节，必须明确具体的合同当事人名称，尤其注意以往以集团公司名义中标PPP项目后将工程交给子公司来运营，按照税务局“三流”不一致的稽核风险，后续可能会导致重大税务风险，需要谨慎。

第三，项目公司在签订工程承包合同时，务必要分开列示合同内容及具体金额，具体合同内容涉及勘察设计、咨询服务（税率6%）、设备采购（税率17%）、建筑安装（税率11%）、简易计税（3%）等不同税目，一般来说，出于增值税抵扣完整的考虑，项目公司作为增值税一般纳税人，争取获得材料、设备的17%进项抵扣，对该部分需要单独签订单项或专项合同。项目公司须要求建筑企业先行测算材料采购占工程造价的比例，假设合同金额含税，税负临界点计算如下：

临界点是当材料、设备采购金额比重为68.20%时，一般计税方式下项目公司实际增值税税负为0，合同需采取价税分离方式签订，最好签订包工包料合同；若材料、设备不足该比重，则考虑其他方式。

第四，严格规范合同中涉及到增值税发票开票环节、开票时间的详细信息，包括单位信息、税号、开票时间的规定必须慎重，避免由于双方约定不足，违约事项出现导致的税务处罚或集中交税现象。

2.建设单位税务筹划

第一，工程报价的确定，营改增后建筑企业与项目公司必须签订包含增值税的投标报价。

第二，营改增后，建筑企业与业主或发包方签订“甲供材”合同时，签订技巧是如果建设单位选择11%税率，需保证甲供材合同中企业自行采购的材料、设备价税合计大于 48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计。 如果建筑企业采用简易计税适用3%税率，则需保证甲供材合同中企业自行采购的材料、设备价税合计小于48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计。

第三，按照劳动合同法的相关规定，被派遣劳动者数量不得超过用工总量的10%，且只能在 “辅助性、临时性、替代性”岗位任职。营改增以后，建筑施工企业应当限制或终止使用劳务派遣，按照税法规定，清包工合同可以选择简易计税，营改增后建议总包公司与建筑劳务公司签定清包工合同，适用3%税率档位且可抵扣增值税进项，同时还无需承担相应的人工社保费用，能够大量节约企业成本。

第四，工程进度结算税务筹划：增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日，为了实现延期申报缴纳增值税的目的，与业主的合同中须明确未来收取工程结算款的时间。

四、运营阶段税务筹划

高速公路项目建成投入运营后，存在服务区运营、道路广告、车辆通行等业务，则包括将建筑物、构筑物等不动产的广告位出租或用于发布广告，按照经营租赁服务（税率17%），车辆停放、道路通行服务按照不动产经营租赁服务缴纳增值税（税率11%）、高速建筑物维修按照建筑业（税率11%）等多种税率，税务筹划重点也是混合销售的明细核算，项目方应对不同类型收入金额进行合理划分，并相应确定其适当的增值税处理。

运营期收到的政府补助，需要严格区分项目产品是“纯公共产品”还是“准公共产品”，如果是纯公共产品，则政府付费一般是鼓励企业提供公共产品服务，不征收增值税；否则，收到的补贴是可行性缺口补助，根据财会2008年第11号文③规定，适用金融资产工具的规定，征收增值税。

运营期间，项目公司可根据公司章程对利润进行合法分配，若约定政府资本或社会资本承担项目风险，则收到的项目公司税后利润向其派发的股息，属于增值税免税收入。

五、移交阶段税务筹划

根据营改增后有关规定，销售其他权益性无形资产包括：基础设施资产经营权、公共事业特许权等，但是在实务操作中PPP项目实施年限较短，实务中显少见到相关税务规定，由于资产经营权作为无形资产核算并在项目运营阶段已全部摊销完毕，已无相应税收考虑。

高速PPP项目应注意防范税收政策风险，建议成立专门的税务小组，对项目各阶段税务筹划进行分類管理，通过专业的税务筹划实现降低风险的目标，注意在项目各阶段，应就不明事项与主管税务机关提前就税务问题进行沟通和协调，避免错误估计税务成本做出错误的投资决策。

注释：

①《国务院关于调整和完善固定资产投资项目资本金制度的通知》（国发[2015]51号）.

②《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）.

③《企业会计准则解释第2号》 （ 财会2008（11）号）.

参考文献：

[1]何太洪，徐苏云.PPP模式下基础设施项目税收筹划[J].交通企业管理，2017（2）：24-28.

[2]张洪文.营改增后PPP项目的会计及税务处理[J].税务与会计，2016（12）：46-50.

[3]周薇.PPP模式下全生命周期[J].财税分析，2016（12）：31-34.

[4]吴方红.PPP模式下城市综合开发企业的财务风险及防控[J].建筑经济，2016（11）：83-85.

[5]耿朝辉，苏田.高速公路 BOT 项目“营改增”的影响及应对策略[J].交通财会，2016（4）：45-47.

作者简介：崔若辉（1978-），女，河南人，广东省高速公路有限公司，会计师。