长期股权投资的变动分析及会计处理探讨

摘要：长期股权投资的变动，导致后续计量现实需要。由于存在成本法、权益法以及对应的投资比例区间、同一控制与非同一控制的业务交易背景与前提，因此可以在借助排列组合方法论基础上，对长期股权投资变动及相关的会计准则规定进行数学上的厘清区分，此外依据会计原则及数学原理，以期对涉及长期股权投资及合并的具体会计计量工作做出实质改进，并提出若干改进建议。

关键词：长期股权投资；后续计量；排列组合模型要素

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）012-0-02

2014年修订的《企业会计准则第2号—长期股权投资》第十四条、第十五条和《企业会计准则第33号—合并财务报表》第四十八条至五十一条对长期股权投资的变动在个别财务报表、合并财务报表的会计核算处理分别进行了规范和要求。企业会计准则（以下简 称”CAS”）涉及“同一控制”与“非同一控制”长期股权投资分类计量，本文拟从长期股权投资变动构造出发，抽象出变动的若干要素，并运用排列组合的模型和方法，从数学属性上来分析解读目前会计准则所规定的条文和适用情况，此外，运用“实质重于形式”的基本会计原则，分析会计准则“长期股权投资”变动运用中难点、要点，横向比较国际财务报告准则（以下简称”IFRS”）相关要求和规范，提出建议和应对措施，以期在未来的会计准则修订和实务工作起到借鉴作用。

一、问题由来、准则范围

（一）问题由来

一般而言，CAS在个别会计报表上对长期股权投资采用“完全权益法”计量，而IFRS则优先采用“成本法”计量。作为脱胎且趋同于IFRS的CAS，在长期股权投资发生变动时，会存在哪些区别和联系？进一步而言，如何从数学角度去抽象和定义上述问题？如何从会计准则上细化上述问题，进而去识别和理解会计准则对长期股权投资变动后续计量分类、具体内容？如何协助理解目前CAS条文规定上的问题？

（二）现行会计准则条文规定及要求

从涉及长期股权投资变动的准则规定内容来看，具体为CAS2长期股权投资（2014修订）第十四条，第十五条，包括以下四种情况下的核算方法转换：

1.从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制（第十四条第一款）；

2.从不控制到控制（第十四条第二款）；

3.从具有共同控制、重大影响到不具有共同控制、重大影响（第十五条第一款）；

4.从控制到不控制（第十五条第二款）。

从合并角度来看，涉及长期股权投资变动的准则具体为CAS33 合并财务报表（2014修订）第四十七条至第五十条（此外第五十一条涉及“一揽子交易”下的会计计量），具体包括以下四种在合并层面的转换：

1.购买少数股东权益（第四十七条）；

2.追加投资实施非同一控制下的控制（第四十八條）；

3.不丧失控制权下处置子公司部分股权（第四十九条）；

4.处置子公司部分股权丧失控制权（第五十条）。

那么问题是，目前的会计准则规定，是否涵盖所有长期股权投资后续变动的情况，并从会计准则条文内容上予以规范明确？

二、长期股权投资变动的要素抽象和模型构建

（一）要素抽象

从会计准则角度，长期股权投资变动具体可以抽象出以下要素：

1.核算方法：包括权益法、成本法；

2.变动方向：增加或减少；

3.比例区间：成本法区间a（如10%，15%），权益法区间b（25%，40%），成本法区间c（如60%，80%）；

4.总量：恒量（即股本定额范围内的互相转让）或变量（即股本变动，存在向下稀释或向上增持，同时伴有转让）；

5.类别：包括同一控制、非同一控制。

（二）模型构建

运用数学上的排列组合方法，对变动要素因子进行区分，可以构建出以下模型：

长期股权投资变化的种类（基于排列组合原理）

1.比例区间的变动为P2/3=3*2=6，即[10%与15%]；[10%与25%]；[10%与60%]；[25%与40%]；[25%与60%]；[60%与80%]；同一区间内的10%及15%，25%及40%，60%及80%在要素简化时，从会计准则的角度来看，由于系同一种核算方法（即10%是成本法核算，15%也是成本法核算），并无实质区别。相应地，10%与25%，10%与40%，均为“三无投资“变化至“权益法”，因此，从数学意义上，可以抽象定义为一种变化类型。

2.总量内的“恒量”与“变量”假定，即在长期股权投资变动过程中，存在以下两种情况，一种是被投资单位的股本（或实收资本）总额固定不变，将一方持股比例转让给另一方；另外一种情况是，在非等比例增资或减资情况下的向下稀释或向上增持，实现股权比例变动，此时可能并未直接交付给“参与方”或“交易对手”的对价。

3.“同一控制”下的长期股权投资变动计量，此时仅为“企业合并”，即上述比例区间为[10%与60%]、[25%与60%]，其他因子不变，即为8种=1（核算方法）*2（方向）* 2（比例区间）* 2（总量）。

从排列组合来看，长期股权投资后续变动，总体为56种变化=2*2*6*2种+8种；

三、现有的会计准则内容规定与业务实践矛盾、解决建议

按照“相互独立，完全穷尽”原则，从数量来看，长期股权投资变动类型有56种，相应地，会计准则内容应对上述变化类别和核算方法分别予以规定阐述，但如上描述，修订后的CAS2 长期股权投资仅规定了4种不同类别的确认方法，且也未规定在同一核算方法内比例区间变化的会计核算，如从10%与15%，25%与40%，60%与80%同一变化区间的核算，此外，修订后的CAS33 合并财务报表也仅规定了4种不同类别的合并报表层面处理，因此，从数量和内容上来看，现有会计准则规定存在计量和确认方法上的缺失和遗漏。

中国证监会会计部于2011年1月发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年1期，总第5期）第一问中的处理方法，即“视同处理”，与“CAS2（2014）第十一条规定“投资方对被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”相同，该种假设在“变量”因素（如股本增加被动稀释）情况下，无股权处置过程，视作为权益性交易计入“资本公积”而非计入“当期损益”，从而使得业务实质与会计准则的内涵要求基本相符一致。但IFRS下并没有明确规定，2012年11月，IASB发布了征求意见稿《权益法：在其他净资产变动中应享有的份额（对IAS28的建议修订）》，其征求意见稿已于2013年3月结束。该征求意见稿所建议的处理方法与CAS2 第十一条的规定类似，根据IASB的会议记录，2014年5月，IASB决定停止该项目，因此，关于此问题的会计处理仍然不明确，实务中存在多种可接受的处理方法，存在较大争议。

站在国际趋同背景下，起点上由于个别报表上CAS与IFRS上对长期股权投资采取了两种不同核算方法，尤其又加入了“同一控制”这一中国国情因素的考虑，从而使得长期股权投资计量（包括后续计量）核算存在差异，其中一部分差异，在IFRS未规范和明确的下，成为部分企业盈余管理的路径和方法。因此，准则制定者可以参考借鉴上述排列组合的方法，识别上述和弥合准则差异，合理确定判断选择空间，同时着手建立具体的判断标准和会计处理，规划考虑如何理解、运用和执行修订后的会计准则，优化准则客观判断标准和环境，此外企业应借会计准则实施这一重要契机，进一步提升财务管理水平，促进财务和业务的融合，推动业务财务一体化进程。

参考文献：

[1]瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）技术与标准部.计学撮要（2015）.2015，12.

作者简介：陈学胜，上海立信会计师事务所（特殊普通合伙）审计风险管理部业务经理。