“营改增”税收问题分析与对策研究

吴璨

摘 要：“营改增”作为对现行税制进行完善的重要体现，对经济结构调整和财税体制改革等方面均具有重要的意义，但在具体实施的过程中，在税收方面存在一些问题，需要针对性的完善，否则会对国家利益造成影响。在此背景下，本文在对“营改增”进行系统分析的基础上，通过对“营改增”税收问题进行深入探讨，针对性的提出完善的对策，为推动“营改增”的不断完善作出努力。

关键词：营改增；税收；对策

根据经济发展的实际情况，我国于2012年开始逐步进行“营改增”的试点和推广工作，已取得了明显的效果，例如形成了较理想的税制改革效应、缩减了税务征收重复现象、税制结构得到优化、为经济转型创造了更良好的环境等。但与此同时在税收方面也出现了一些问题，使税收管理的风险增加。针对“营改增”税收问题分析与对策展开研究具有重要的现实意义。

一、“营改增”动因及过程

营业税即针对我国境内提供应税劳务或转让无形资产、销售不动产的组织或个人所取得的营业额征收的税；而增值税为针对销售货物、提供加工、修理等劳务、进口货物的组织或个人所实现的增值额征收的税。长期以来，我国营业税和增值税分立并行，随着我国经济进入新常态，这种税制日渐显现出其不合理性和缺陷。首先，不利于经济结构的优化。其次，重复征税，造成增值税链条中断。营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会对原营业税单位导致重复征税。而对现行增值税单位，由于在购进服务环节不能取得增值税专用发票，无进项可抵扣，最终导致对未增值部分也要缴纳增值税。“营改增”是将我国税制中缴纳营业税的应税项目改变成缴纳增值税，换言之针对产品或服务的增值部分纳税，其对控制重复纳税具有积极的作用。我国2012年1月1日开始在上海交通运输业和部分现代服务业开始进行其试点工作；同年8月1日其试点地域范围由上海向北京、天津、浙江等10个省市扩展；2013年8月1日，其地域范围已经覆盖全国；2014年，我国开始将铁路运输和邮政服务业、电信业纳入“营改增”范围；截止2016年5月1日，我国全面实施“营改增”，营业税彻底退出现行税制，可见营改增税制改革是一项循序渐进的过程，在探索的过程中，“营改增”作为结构性减税举措，作用也已经逐渐突显，这在一定程度上也体现了对其进行不断完善的必要性。

二、“营改增”税收问题分析

（1）税率管理难度加大。“营改增”以前，我国增值税的税率主要有0、0.13、0.17三档，而在“营改增”后在此基础上新增0.11和0.06两档税率，并规定租赁有形动产等税率为0.11，其他现代服务业应用0.06税率，这种多档税率虽然对不同行业税负水平差异进行了较全面的考虑，而且更加灵活的适用于不同的进项抵扣现象，但这种多档次的税率设定对实际操作设定了更大的困難，例如税务机关的管理人员要具备准确、快速划分纳税人所处的税率种类的能力，而现代跨行业经营、捆绑销售等现象的普遍存在，使企业的同比收入可能与多个税率设定档相对应，税企在税率档次方面的意见差异将加大税务征收的实际难度，使税收的落实受到阻碍。例如，某广告企业的业务包括以广告为内容的代理、发布、设计、制作、设备租赁等，按照“营改增”税率档次设定，其业务中的广告代理、发布、设计作为文化创意服务，应适用于6%的增值税税率；而广告制作业务中的橱窗、灯箱等搭建属于建筑业范围，其应适用于3%的增值税税率；广告设备租赁属于有形动产租赁范围，其适用于11%的税率，其需要进行多税种的申报。在这种多档次税率的环境中，企业管理者为获取更大的经济收入，往往会选择通过制定侵害国家利益的纳税筹划，将高税率收入隐藏，将低税率收入虚增，进行逃税，使税收管理的难度较大。

（2）经营业务管理难度提升。国家税务总局发布的《全面推开营改增试点12366知识库问答》，是全面推开营改增试点的重要辅导材料，其将增值税的税率分为四种情况，分别为纳税人发生的应税行为；交通运输、邮政、电信、建筑、销售和租赁不动产、转让土地使用权；有形动产租赁服务；境内单位和个人所产生的跨境应税行为，为营业税后的各类业务的税收管理提供了依据。但由于现阶段企业、产业混合经营的形式较为普遍，税务机关准确对企业的应税业务完成税率核定的难度加大，甚至存在部分应税服务的划分缺少明确的依据，单纯的通过将纳税人划分为小规模纳税人和原增值税纳税人两种，并不能满足实际税收管理的复杂需要，这在一定程度上也提升了通过税收全面掌控企业经营业务的实际难度。例如同时涉及货物运输和货物辅助服务业务的交通运输企业，在现有“营改增”税率征收设定中将两种经营收入分离存在较大的难度，而且并不利于其“一体化”发展。

（3）税收规避空间管理难度较大。为保证“营改增”的平稳过渡，我国尝试将部分企业在营业税征收过程中所享受的优惠政策直接向增值税方面平移，这虽然有利于营改增的落实，但这种直接的优惠继承仍存在一定的问题，甚至为企业利用政策空隙进行逃税提供了空间。例如，我国将服务外包示范城市内设计离岸服务外包业务的企业在营业税征收过程中减免应税服务的部分税收的优惠政策向增值税方向进行了平移，但在此过程中并未向营业税实施过程中那样对服务外包示范城市、具体的免税服务外包业务等进行说明，知识对离岸服务外包业务进行了定义，这使具体的优惠政策在操作和应用的过程中不得不延续营业税财税的相关规定，使优惠政策在落实的过程中为逃税提供了空隙，税收管理的难度提升。此类问题在纳税人以技术为核心的转让、开发、咨询服务等方面的优惠政策问题上也得到较明显的体现，这在一定程度上加大了我国相关税收征收的难度，阻碍了依法行政的全面落实。

（4）违法代开发票、虚受发票等行为的管理难度较大。为强化增值税的抵扣管理能力，推动营改增规范、全面的落实，我国结合增值税的实际特点，设计并广泛应用了增值税专用发票，并赋予其一定的货币功能，换言之增值税专用发票的应用情况直接关系到我国营改增的落实情况，我国现行以票控税的税收制度，当增值税专用发票的使用存在问题的情况下将直接产生纳税风险。例如某物流公司在日常经营过程中结合发展的实际需要将部分运输业务外包，如果在此过程中该物流公司向外包组织支付货款，并接受外包组织通过支付开票费所购买的其他公司的增值税专用发票作为货运代理发票，就出现了违法代开发票和虚受发票的行为，如果税收管理不完善，将会直接造成漏税问题，侵害国家利益。现阶段我国物流行业违法代开发票和虚受发票的现象较为常见，例如在油气费方面，为逃避“增值税”17%的税率，利用个体消费者对发票不重视的心理，与不法分子相勾结，进行虚开发票等也加大了我国的税收风险。

（5）纳税人的税法意识问题。“营改增”实施后，我国较大比例的企业税负成本在原有的水平上有所下降，但与此同时税收的合规成本在原有程度上却有所提升，现阶段营改增全面推行，企业虽然认识到营改增已经成为必然的趋势，但仍需要一定的时间对相关的税收变化进行认知，在此过程中纳税人在税法意识方面的缺陷开始逐渐暴露，也严重的影响了税收工作的开展。例如，我国营改增后的相关规定中明确指出“有形动产融资租赁以外的差额征税政策将全部消除”，纳税人在对营改增的相关政策认知的过程中如果对此项规定的认识不足，将可能仍依据原有的方法对销售额进行计算，致使申报额和实际销售额之间出现偏差，面临政策风险。要避免这种非纳税人主观产生的纳税风险，需要纳税人的纳税意识不断提升，并有意识的结合税收政策的调整，进行经营模式的优化，而且对税务相关部门的政策调整宣传也提出了更高的要求。

三、“营改增”税收问题的影响

（1）地方政府方面。首先，在地方营业税向增值税转变的过程中，部分地方税收将会向中央税收转移，这直接造成地方政府的税收减少，对地方基础性建设会产生一定的影响，加大地方政府的财政风险；其次，由于营业税向增值税转移的实现过程较复杂，为人为干扰地方财政收入提供了空间，也会加大地方财政的风险。虽然现阶段我国尝试通过设定合理的比例实现中央政府与地方政府的增值税分享与分配，但增值税税收在此方面的影响仍不能忽视。再次，由于城建税、所得税等税种的缴纳不能与增值税同步实现，这在一定程度上提升了政府税收控制的难度，地方政府单纯通过优化增值税缴纳过程，提升纳税服务水平，并不能使税收控制难度大幅缩减。另外，在营改增实施的过程中，传统的税控机已经不能满足实际需要，而部分地方政府因对税控机性能认识不全面，盲目的重复购置税控机，造成地方政府财政浪费等，为地方政府的税收管理提出了更高的要求。

（2）企业方面。企业是营改增的主要参与者，直接受营改增税收问题的影响，例如有形动产租赁服务企业的增值税率为17%，使其税收负担大幅提升，虽然我国相关税收政策补充说明中指出在一段时间内可以将此类企业隶属于小规模纳税人范围，使其税收负担甚至在原有程度上缩减，但这种扶植政策在落实过程中要求此类企业新进资产的增值税税率仍为17%，这对此类企业的规模扩大具有限制作用。我国对融资租赁企业的减税政策对此类企业也会产生显著的影响，例如在现行营改增中租入设备的承租方并不能销售（应为享受吧）增值税的相关优惠政策，使租赁和承租企业的供求关系受到影响等。所以对营改增税收相关问题进行完善，已经成为现代企业发展的必然要求。

（3）税务机构方面。税务机构是实现税收征管的主要部门，而营改增的落实，使税收征管的思路、方式、具体环节、环境等均发生了改变，进而对税务机构工作的开展产生直接的影响。例如，在营改增实施后，新出現的行业的涉税信息具体种类大幅缩减，这不仅影响信息采集的实际难度，而且对信息的准确性和可操作性等方面的把握难度也加大，在现有的社会信用体系、银行存款实名制度的构建情况下，票据流的信息质量难以有效的管控；现阶段我国税务部门已经认识到专业分工、分权制衡的重要性，并有意识的将管事与管户向（应为相）结合，但营改增的税收问题导致其在现阶段以管户为主，管理的模式受到挑战。营改增的环境中发票虚开风险、发票代开风险、户籍管理问题等使税务机构的管理难度不断加大，而税务机构的税收政策落实情况直接关系到企业和个人对营改增政策的接受情况，如何在部分行业税负增加的情况下推行营改增，成为税务机构急需解决的问题。

四、完善“营改增”税收的对策

（1）合理设置税率档次和增值税基本税率。营改增的实施可以有效的弥补传统营业税不可抵扣、不可退税、重复征收等方面的缺陷，而且对降低企业的税负具有积极的作用，将传统营业税的“价内税”合理的向增值税的“价外税”转变，产生新的增值税进项、销项的抵扣关系，这对产业结构调整也会产生积极的影响。但增值税自身的运行过程较为复杂，其税率设定不仅要保证纳税人可以承受，推动企业的正常运行，而且要保证国家的财政收入稳定，防止因税率档次设定不合理而出现税收征管难以落实问题。所以在营改增落实的过程中应结合实际情况尽可能的减少其设定的税率档次，并不断优化其基本税率。在营改增发展的现阶段，我国将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业的传统营业税率3%、5%、5%和大部分5%，分别调整为11%、11%、6%和6%的增值税率，并规定小规模纳税人可以选择建议的计税方法仅征收3%增值税，这对降低税收难度具有积极的作用。随着营改增的进一步落实，政府在推动企业发展的过程中可尝试利用增值税“即征即退”“先征后退”等优惠政策取代多档次低税率设定，这不仅有利于降低税收管理难度，而且可以使营改增的落实更加规范和全面。

（2）对应税范围进行明确的划分。我国现行营改增的部分政策是通过对传统营业税相关政策进行改造、完善、创新等结构性调整处理后得到的，这对营改增的平稳过渡具有积极的作用，而且为增值税的实施提供了有效的借鉴，例如在营业税税目注释范围的基础上将部分航空运输出租业务创新性的增添到营改增范围内等。随着经济的快速发展，市场中的新兴业态出现数量和概率等明显提升，税务部门要保证营改增后的税收工作顺利开展，需要结合各行业的具体问题，对应税范围进行不断的明确，为营改增的相关政策调整提供依据。现阶段虽然营改增已经在我国全面落实，但对各类业务在性质、目的等方面进行明确的区分仍存在一定的难度，所以针对应税范围的划分问题需要在传统营业税的相关规定基础上，结合具体的市场发展状况和趋势进行不断的完善和深化。

（3）完善营改增税收管理的相关规定。要保证营改增的顺利实现，需要不断完善相关政策的规定，使税务部门、企业在推行营改增的过程中有据可依，而且要结合营改增的增值税抵扣政策对税法的相关规定进行有效的完善，形成完整的可行链条，为营改增的全面推行提供支持。例如，在营改增试点阶段，我国政府为保证营改增的过渡，直接将营业税的部分优惠政策直接向增值税进行平移，取得了较好的效果，但在营改增的范围和深度不断扩大的过程中部分优惠政策调整甚至消除，已经成为必然选择，所以需要通过税法的相关规定调整进行指导，例如在营改增后可以有效避免重复征税的方面原有的优惠政策可以直接通过税法消除；在部分特定行业现有部分费用部门进行增值税抵扣的方面应通过税法政策给予优惠等，这对保证税收公平性和规范性等具有积极的作用。我国在营改增落实的过程中，考虑到税制改革的重要性和复杂性，进行试点运行、逐步推广，这在一定程度上为政策的优化提供了条件，可见与营改增相配套的政策体系建立也是一项循序渐进的过程，应以发展的视角看待营改增的不断完善。

（4）落实增值税红字专用发票的闭环管理。营改增专用发票不合理应用所产生的税收风险主要依靠税务机关加大核查力度进行控制，具体控制途径主要包括以下方面：首先，税务机关应对红字通知单的申请、使用、撤销、核销等方面强化管理，这不仅可以提升企业对红字发票通知单的重视程度，降低红字发票通知单被恶意利用的可能，而且对落实后续针对性的监控工作也具有积极的作用。其次，税务部门应加强红字发票通知单系统的建设和利用程度，结合信息化手段，提升对其核销管理的实际水平，例如，建设综合征管软件对相关的红字发票通知单信息进行统一的存储，并定期对其与申报表进行对比，提升对增值税专用发票的监管力度；将与红字发票对应的篮字发票的号码、代码等和已经在出口退税方面申报完成的发票进行比较分析，防止发生“退多”的现象。再次，现阶段虽然对货运专用发票也进行红字专用发票通知单的相应管理，但由于相关流程仍未成熟，开票的风险仍然存在，所以税务机关在此方面应给予格外关注，将其作为税务审查的重要方面进行有效的监管，防止此方面的业务因发票应用不合理而出现逃税问题。

（5）优化纳税服务渠道，提升纳税人纳税意识。现阶段营改增已经在我国全面推行，企业和个人对营改增政策的认知直接关系到营改增的平稳过渡效果，这要求我国的相关税务部门在合理的范围内强化对重点企业的专项辅导和支持，使企业在正确认知营改增政策的同时，主动推动其落实，避免企业面临税收政策风险。首先，国家相关税务部门应充分发挥新媒介和传统媒介的宣传作用，使企业和个人可以通过多元化的渠道对营改增的背景、内容、影响等产生系统的认知；其次，税务部门应针对重点企业进行个性化的指导，推动重点企业财税管理的顺利转变；再次，税务部门应结合纳税人税负提高的现实，使纳税人认识到营改增对“下流企业”减负的积极作用，调动相关企业落实营改增的积极性，在此过程中，税务部门应对营改增后税负大幅提升而且满足国家财政扶持，条件的相关企业进行积极的税收政策辅导，使其对增值税发票、抵扣政策、优惠政策等产生更加全面的了解，进而實现更好的发展，并加大对其申报资料准确性的审查力度，推动营改增税收工作的全面开展。可见，要解决纳税人方面出现的税收问题，税务相关部门任重道远。

通过上述分析可以发现，现阶段人们在肯定“营改增”对财税体制、经济结构调整等方面发挥的积极作用的同时，也要认识到其在税收方面存在的问题，并有意识的结合我国经济发展的实际状况，进行针对性的优化和完善，这是我国经济体制不断健全的具体体现，用积极的视角看待“营改增”的落实过程，这是我国税制顺应时代发展的必然选择。