“营改增”后交易性金融资产会计处理探讨

摘 要：目前，我国全面施行“营改增”，金融资产作为其中的重点改革项目，引起多方关注。如何将税收实务和会计理论有效结合，是本文探讨的重点。本文主要针对交易性金融资产进行分析，结合目前已有的两种会计处理方法，说明各自的利弊，为企业确定更适用的会计处理方式。

关键词：金融资产；营改增；应交税费

金融资产是资产类不可或缺的一部分，在每年注册会计师考试中也是重点考察的一部分，社会的高速发展使得越来越多企业购买持有，因此金融资产的合理计算有利于企业稳定发展。

一、背景介绍

交易性金融资产的会计处理，在资产类的计算中并不是最难的，涉及科目也不是最多的，但它是流转速度最快的，具有持有期短，快速实现收益的特点。最为关键的是，交易性金融资产在持有和出售过程中的会计处理方式，对利润计算起到一定影响，这也是本文关注它的原因。目前交易性金融资产在税务实践中的会计处理方法有两种：确认持有期间“或有纳税”或者是确认“待交增值税”，以及不确认持有期间“或有纳税”或者“待交增值税”、出售时综合确认。这两种方法所站的角度不同，不仅做会计分录不同，对利润的影响也大不相同，本文将在第三部分以案例的形式详细说明。

二、相关概念界定

1.交易性金融资产销售额

对销售额和买入价等界定应参照财税[2016]36号文，认为对金融资产的增值额的确定应放在一个完整的会计年度内，即到转让时才确定增值税税额。对于财税的这个规定，有两种不同的会计处理方式，一种在持有期间确定待交的增值税，一种按照规定在最终出售时综合确认。

2.涉及科目介绍

营改增之前，涉税企业只需在转让金融商品时交营业税，涉及科目“应交税费-应交营业税”。本文参考已有文献介绍“营改增”后交易性金融资产的涉税科目，并对闫翠萍教授所提出两种会计处理方法进行详细介绍，另外还介绍涉税科目的其他命名。

确认持有期间“或有纳税”或者是确认“待交增值税”会计处理方法如下：（1）取得交易性金融资产时，借方科目为交易性金融资产-成本，投资收益，應交税费-应交增值税（进项税额），应收利息（股利），贷记银行存款等。（2）持有期间被投资企业发放股利或利息，借方涉及科目应收股利或应收利息，贷方涉及科目投资收益和应交税费-应交增值税（或有纳税）或者“待交增值税”，其中“或有纳税”概念是由闫翠苹教授提出，另外也有学者在文章中提出“待交增值税”的概念，命名不同但使用方式是相同的。（3）资产负债表日公允价值变动，涉及科目为两个：公允价值变动损益和交易性金融资产-公允价值变动，因为公允价值变动不属于确定收入和损失范围，在最终转让时转入投资收益才确认增值税。（4）转让出售时，借方科目为银行存款等货币资金，贷方冲减账面价值即二级科目成本和公允价值变动，投资收益和应交税费-应交增值税（或有纳税）或者“待交增值税”可在借方也可在贷方，同时将累计确认的公允价值变动进行价税分离，计入上述科目。（5）在会计年末，应交税费的三级科目“或有纳税”或者“待交增值税”余额在贷方，则做相反分录转入应交税费三级科目“销项税额”的贷方。如果该账户余额在借方，则不需要缴纳增值税，但也不可结转至下一个会计年度，所以该账户余额转入投资收益，借记投资收益，贷记应交税费-应交增值税（或有纳税）等。

不确认持有期间“或有纳税”或者“待交增值税”、转让时一起确认：（1）企业取得交易性金融资产时，与上述方法的分录方式相同。（2）持有期间发放股利或利息，借方涉及科目应收股利或应收利息，贷方涉及科目投资收益，该方法下为了计算方便，不进行价税分离。（3）资产负债表日公允价值变动，与上述方法一科目相同，因为公允价值变动不属于确定收入和损失范围，所以在转让时转入投资收益才确认增值税。（4）转让交易性金融资产时在分录中不涉及税的计算，但是需要单独确定“增值额”是多少，按照6%的征收率，借记投资收益，贷记应交税费-应交增值税（或有纳税）或“待交增值税”，或者相反分录。（5）在会计年末，依据应交税费三级科目“或有纳税”或者“待交增值税”余额在借方或贷方与方法一处理方式相同，从计算结果看两种方法得到的税收数字相同。

三、会计处理案例

2017年4月1日，MJ大酒店购入飞行公司100万股作为交易性金融资产，其中每股8元，已知MJ大酒店为获得股票额外支付交易费用、手续费2万元，已知一个月后被投资公司股票的市价为8.5元，2017年7月1日飞行公司宣告发放现金股利，则MJ应该确认投资收益6万，六天后，飞行公司每股公允价值为7元，2017年年末，MJ大酒店以每股9元的价格出售所持的飞行公司的股票。

1.确认持有期间的或有纳税

（1）2017年4月1日，购入股票：

借：交易性金融资产-成本 800

投资收益 1.89

应交税费-应交增值税（进项税额） 0.11

贷：银行存款 802

（2）2017年5月31日，股票公允价值上升50万元[（8.5-8）]：

借：交易性金融资产-公允价值变动 50

贷：公允价值变动损益 50

（3）2017年7月1日，确认含税的投资收益6万，不含税投资收益为5.66万，确认的应交增值税为0.34万。

借：应收股利 6

贷：投资收益 5.66

应交税费-应交增值税（或有纳税）或者“待交增值税”0.34

（4）2017年7月7日，MJ大酒店所持有的飞行公司股票公允价值下降150万元[（7-8.5）]。

借：公允价值变动损益 150

贷：交易性金融资产-公允价值变动 150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店转让所持飞行公司全部股票。

借：银行存款 900

交易性金融资产-公允价值变动 100

贷：交易性金融资产-成本 800

投资收益 188.68

“待交增值税”或者应交税费-应交增值税（或有纳税）11.31

同时：借：投资收益94.34

“待交增值税”或者应交税费-应交增值税（或有纳税）5.66

贷：公允价值变动损益100

2.方法二不确定持有期间的增值税，等到转让时全部确认

（1）2017年4月1日

借：交易性金融资产-成本800

投资收益1.89

应交税费-应交增值税（进项税额）0.11

贷：银行存款802

（2）2017年5月31日

借：交易性金融资产-公允价值变动50

贷：公允价值变动损益50

（3）2017年7月1日

借：应收股利6

贷：投资收益6

（4）2017年7月7日，股票公允价值下降150万元[（7-8.5）]。

借：公允价值变动损益150

贷：交易性金融资产-公允价值变动150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉让所持飞行公司全部股票。

借：银行存款900

交易性金融资产-公允价值变动50

贷：交易性金融资产-成本800

投资收益150

同时：借：投资收益100

贷：公允价值变动损益100

有题可知，交易性金融资产从购入到卖出的含税增值额为106（200-1006）。

借：应交税费-应交增值税（或有纳税）或者“待交增值税”6

贷：投资收益6

结论：两种会计处理虽然在各个阶段不同，但最终确认的应交税费数值是完全相同的。

四、结束语

从2016年5月1日起，全国范围实行“营改增”，金融资产作为资产类中关键的一份子，起到了至关重要的作用，对于金融资产的会计处理也引起多方关注。目前交易性金融资产的会计处理所涉及的方法，不外乎是上文所提到的两种，由于它们侧重点不同，所以会计分录不同，对增值税的确认时间也不尽相同，所以它们各有利弊。按照方法一：确定持有期间或有纳税，这种方法的优点在于可以清楚的对金融商品每个阶段的收益进行价税分离，确保增值税参与到金融资产的每一个阶段。但这种方法的缺点在于计算繁琐并增加会计人员工作量。因此第二种方法：“出售时综合确认增值税”有效地承接营业税的计算方式，仅仅是在转让时一笔分录即可解决。但这种方法的缺点在于：没有遵循实质重于形式的会计准则，在持有期间取得的收益或股利，不确认增值税，导致最终确认含税的投资收益虚增利润，使本期的利润计算不准确。综上所述，目前存在的两种方法都有优缺点，在实际税收过程中要结合企业的特点和税收机关的要求，做出适合的选择。对金融资产的征税改革还不够完善，对实务的研究也在进一步发展，需要所有人员共同努力。

参考文献：

[1]闫崔苹.“营改增”后金融资产会计处理探讨[J].财会月刊，2017（10）：45.

[2]榕树新.“营改增”后金融资产会计处理探讨[J].财会月刊，2016（28）：29.

作者简介：朱敏（1994- ），女，汉族，河南省焦作市人，学生，管理学硕士，河南大学商学院会计学专业，研究方向：财务理论与实践