土地一级开发业务增值税涉税分析

吴广文

【摘 要】伴随着城市基础设施建设和房地产市场的发展，土地一级开发业务越来越重要，“政府主导、市场化运作”的企业实施模式是土地一级开发最主要的模式。这种模式下，开发企业受政府委托完成资金筹措、征地拆迁和市政基础设施建设等工作，政府收到土地使用权出让金后返还开发企业前期垫付的土地一级开发直接成本和固定比例的报酬。开发企业取得的政府返还成本和固定报酬应该如何缴纳增值税？具体来说就是应该适用哪个增值税税目，以及计税基数如何确定。这个问题在税收政策的适用上一直存在差异，税务机关在征管时的执行标准也不统一，给开发企业实务操作带来一定的困难和纳税风险。本文从土地一级开发业务模式入手，首先阐述“营改增”前营业税下相关的税收政策和实务操作，然后对“营改增”后增值税下的相关政策进行分析，最后提出了增值税下企业实施土地一级开发业务处理方式。本文认为，企业实施土地一级开发业务应该适用“商务辅助服务-经纪代理”税目，计税基数应该是从政府取得土地一级开发报酬，希望能对企业实施土地一级开发业务的纳税实务提供一些借鉴。

【关键词】土地一级开发；增值税；涉税分析

土地一级开发按实施主体划分，包括政府实施模式和企业实施模式。政府实施模式不属于增值税的征税范围，本文不做讨论。企业实施土地一级开发是一项比较特殊的经济行为，涉及到的增值税问题比较复杂。开发企业在实际缴纳增值税时应该适用哪个增值税税目？以及计税基数如何确定？这个问题在税收政策的适用上一直存在差异，税务机关在征管时的执行标准也不统一，给开发企业实务操作带来一定的困难和纳税风险。

一、土地一级开发业务分析

1.土地一级开发业务的含义

土地一级开发是指按照城市总体规划和土地利用总体规划的要求，由政府或其授权委托的企业，对规划区域范围内的城市国有土地和农村集体土地进行统一的征地拆迁和安置补偿，并进行适当的市政基础设施建设，储备国有建设用地，使土地达到出让条件的行为。

主要包括四方面工作：一是确定土地的性质、建设内容及详细规划方案；二是完成征地拆迁，改变土地权属、性质，使政府拥有完整的土地所有权和使用权；三是平整土地及建设市政基础设施配套项目；四是政府对土地进行验收及出让。这四项工作内容决定了土地一级开发具有“政府主导”和“资金密集”的特点。土地一级开发有效解决了城市建设的巨大需求与政府有限财政能力之间的矛盾，为城市建设提供了大量的土地，对促进我国城镇化进程具有重要意义。

2.土地一级开发的业务模式

我国城市土地一级开发在2002年以后进入了规范成熟期，各地均出台了一些规范性文件，对土地一级开发的业务模式进行了具体的规定，比较典型的就是北京市以“政府主导、市场化运作”为原则的企业实施模式。

这种模式有两方面的优点：一是强调了政府在实施土地一级开发过程中的主导性地位，因为政府既是土地所有者又是行政管理者，征地、拆迁、市政建设及出让土地等大量行为都是政府的行政行为；二是开发企业“带资实施”，解决了政府融资渠道单一、资金短缺和政府债务风险大等问题。所以，政府主导、企业作为实施主体的市场化模式是较优的开发模式，也是实际开发中采用较多的模式。

在这种模式下，开发企业与政府签订土地一级开发委托协议，受政府委托，负责筹措资金、办理规划、征地拆迁和市政建设等手續并组织实施，政府对土地一级开发过程实施监管，待开发工作完成后对土地进行验收和出让。

3.土地一级开发的盈利模式

企业实施土地一级开发，盈利模式有固定收益模式、利润分成模式和土地补偿模式等，实践中比较常见的是固定收益模式，即政府按照一级开发总成本的固定比例支付企业报酬。以北京市为例，《北京市土地储备和一级开发暂行办法》规定，政府在通过招标方式选择土地一级开发企业时，招标底价包括土地一级开发直接成本和开发企业应获得的利润，利润率不高于一级开发直接成本的8%。

企业实施土地一级开发，取得的收入包括土地一级开发直接成本和固定报酬两部分，政府一般在完成土地出让且取得土地出让金后付款。开发企业在财务核算时，一般是把土地一级开发直接成本转作对政府的应收款项，把取得的固定报酬作为营业收入。

二、 “营改增”前土地一级开发业务的纳税情况分析

营业税时，国家对企业实施土地一级开发方面的税收政策比较少，开发企业实际纳税时在政策适用方面存在差异，税务机关征管时在执行标准方面不统一。下面从国家税收政策和开发企业实际纳税情况两方面进行分析。

1.“营改增”前土地一级开发业务的涉税政策

根据国家税务总局出台的《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定，企业受托进行建筑物拆除、平整土地和支付拆迁补偿费，其提供建筑物拆除的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税，其代委托方支付拆迁补偿费的行为属于“服务业-代理业”行为，以提供代理劳务取得的全部收入减去支付的拆迁补偿费后的余额缴纳营业税。

上述文件所说的土地一级开发，受托企业实际是工程承包单位，其一方面直接提供了建筑物拆除和土地平整劳务；另一方面也代政府支付了拆迁补偿费。

这与企业实施的土地一级开发有本质的区别。企业实施的土地一级开发，开发企业作为实施主体，负责一级开发的全过程，包括筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等各项工作，开发企业并不直接提供建筑业劳务。

2.开发企业实际纳税情况

由于国税函[2009]520号文与企业实施土地一级开发业务存在明显的不同，开发企业按是否直接提供了建筑业劳务在实际缴纳营业税时分为两种情况：按“服务业-代理业”差额征税和按“建筑业”全额征税。

（1）按“服务业-代理业”税目“差额”纳税

开发企业实际纳税时，适用的税目是“服务业-代理业”税目，计税基数是用政府支付的全部价款减去土地一级开发直接成本，即只把开发企业取得的8%的固定报酬作为计税基数。

这种纳税方式适用的情况一般是政府土地储备机构是一级开发项目的立项主体，开发企业作为实施主体与政府土地储备机构签订受托开发协议。所以，开发企业支付的各项直接成本都视为受土地储备机构委托代为支付，列入其他应收款核算。收到政府支付的土地一级开发补偿款时，对应直接成本部分冲销其他应收款，固定报酬部分作为营业收入。

（2）按“建筑业”税目“全额”纳税

开发企业在实际纳税时，适用的税目是“建筑业”，把政府支付的一级开发直接成本和报酬“全额”作为计税基数。这种纳税方式以重庆为代表，根据重庆市地方税务局在2008年出台了《重庆市关于建筑业营业税有关政策性问题的通知》（渝地税发[2008]195号），规定房地产开发企业的代建行为类似于BT模式的建筑安装活动，无论房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，都要按“建筑业”全额征收营业税。

3.“营改增”前存在的涉税问题

（1）税收政策对土地一级开发业务的表述不够清楚

《营业税条例》《营业税条例实施细则》及国家和地方税务局出台的有关通知等，大多没有对土地一级开发作直接、明确的表述，概念模糊。

（2）政策适用和执行标准存在差异

由于税收政策表述不够清楚，导致企业在实际纳税时存在两个问题：一是适用税目不统一，有的按建筑业纳税，有的按服务业-代理业纳税；二是计税基数不统一，有的按土地一级开发成本加上固定报酬全额纳税，有的仅对企业取得的收益纳税。

三、“营改增”后土地一级开发业务的纳税情况分析

2016年5月1日起，按照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，我国在全行业实现“营改增”。根据财税[2016]36号文的附件一《销售服务、无形资产、不动产注释》，与企业实施土地一级开发业务相关的税目主要有以下两个，一是建筑服务，其他建筑服务里包含“拆除建筑物或者构筑物”和“平整土地”；二是现代服务，现代服务下商务辅助服务里的经纪代理服务。这两个税目都与企业实施土地一级开发有一定的相关性。另外，企业实施土地一级开发业务与销售无形资产-土地使用权、房地产开发企业销售房地产项目也有相似的地方和关联性。

1.适用税目分析

（1）应该适用的税目

土地一级开发业务应该适用何种增值税税目应当厘清业务性质。企业实施土地一级开发是受政府委托的代理行为，一是政府与开发企业签订土地一级开发委托协议，对开发企业要完成的工作和权限都做了明确的说明和限定；二是开发企业是以政府土地储备机构的名义办理土地手续、规划手续、立项核准、征地拆迁和市政建设等。一级开发工作完成后，政府会对企业实施的各项工作进行验收，然后对验收合格的土地进行收储和出让，取得土地出让金后返还企业代付的一级开发成本，同时支付企业一定比例的报酬。

（2）不能适用的税目

判定企业实施土地一级开发的适用税目时，还存在着建筑业、销售无形资产-土地使用权和房地产开发企业销售自行开发的房地产项目这样几种情况。本文逐一分析，这几种业务性质均不太符合企业实施土地一级开发的业务性质。

第一，不能适用“建筑业”税目。企业实施土地一级开发包括规划办理、筹措资金和征地拆迁等多种工作，开发企业并不直接提供实际建造服务，而是将建筑服务委托给其他方。

第二，不能适用“销售无形资产-土地使用权”税目。企业完成土地一级开发各项工作后，由政府对土地权属、规划条件和“七通一平”等情况进行验收，验收合格后，政府对土地进行收储和出让。开发企业并不拥有所开发地块的土地使用权，与政府没有转让土地使用权的业务实质。

第三，不能适用“房地产开发企业销售自行开发房地产项目”税目。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，适用的范围仅指房地产二级开发，即在依法取得土地使用权的土地上进行房屋建设和销售，与土地一级开发业务内容有着本质的区别。

綜上分析，“商务辅助服务-经纪代理”税目更符合企业实施土地一级开发业务的实质，具备更充分的合理性。

2.计税基数的确定

企业实施土地一级开发是按从政府取得全部价款“全额”纳税还是只对收取的固定报酬“差额”纳税，国家各级税务机关的增值税政策和操作指南均没有明确的规定。因此，企业实施土地一级开发业务应该按“差额”纳税的方式办理，即只把开发企业从政府收取的固定报酬作为计税基数缴纳增值税。

“营改增”后，增值税延续了营业税时出具很多政策。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，对于经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

企业实施土地一级开发业务，先代政府支付各项一级开发成本。开发工作完成后，政府出让土地取得土地出让款，形成政府性基金收入，并以政府性基金的名义返还开发企业前期垫付成本。

因此，开发企业只按收取的报酬进行“差额”纳税，既符合相关政策的规定，也体现了土地一级开发业务的实质。

3.混合销售还是兼营

企业实施土地一级开发业务，工作内容复杂，包含了代为办理规划等前期手续、融资、征地拆迁及市政建设等，但并不能适用兼营，只能按混合销售缴纳税款。

《营业税改征增值税试点实施办法》中第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”这里所说的“兼营”指的是不同的销售行为，一项销售业务不能拆开分别使用不同的税目。兼营是不同属性的相互独立的销售行为，肯定不是同一项销售行为。

混合销售是指一项销售行为如果即涉及货物又涉及服务，为混合销售。《营业税改征增值税试点实施办法》中对混合销售做了明确的表述，处理原则必须是一项销售行为，从主业纳税。企业实施土地一级开发，完成各项工作后将验收合格的土地交给政府，就是一项销售行为，应该按着主业“商务辅助服务-经纪代理”缴纳增值税。

四、结束语

企业实施土地一级开发按“商务辅助服务-经纪代理”税目差额纳税，这符合业务实质，也延续了营业税时的有关政策，对降低土地入市交易成本、促进房地产市场稳定发展具有一定的意义。企业在实际纳税处理时，也要和税务机关进行充分的沟通，只有与税务机关取得一致的认同，才有利于企业的税收筹划，减少涉税风险。

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