世界会计法治三百年及历史启示

马立民 王压非

[摘要]摘要 会计法治变迁分析以市场具体发展阶段为基础，以典型资本市场危机为标志。1720年爆发的“南海泡沫”事件、1929年爆发的“大危机”和21世纪初爆发的“安然事件”把最近三百年来的世界会计法治划分为四个阶段。“南海泡沫”事件反映了会计制度是确保资本市场稳定运行的基础；“大危机”显示出统一会计法律制度的重要性；“安然事件”证明社会市场经济，尤其是现代资本市场呼唤全面会计法治的实现。中国已进入市场在资源配置中起决定性作用的阶段，全面会计法治的实现应该注重提高立法者、执法者、司法者、守法者和法治保障者的职业胜任力。會计法治伴随市场经济的发展而形成，会计法治变迁是资本市场发展的反映。

[关键词]关键词 会计；法治；企业会计准则

[中图分类号]中图分类号 D92226[文献标志码]A[文章编号]16724917（2017）02009610

会计是经济的一部分。进入市场经济社会后，会计信息成为经济交易和社会经济运行的纽带。尤其随着经济全球化的发展，在全球化资本市场中，会计信息这种价值进一步显现。2006年2月15日，中国发布现行《企业会计准则》，自2007年1月1日起施行，这不仅标志着中国会计法治进入历史性发展阶段，也是世界会计法治发展的重大事件。在中国现行企业会计准则体系施行十周年之际，本文以1720年英国爆发的“南海泡沫”事件、1929年爆发在美国的“大危机”和21世纪初美国爆发的“安然事件”等三大事件为标志，分四个阶段，考察最近三百年世界会计法治概况。通过对三百年以来世界会计法治的回顾与思考，能够使我们更加清楚地认识到中国自改革开放以来会计法治的进程，尤其是最近十年的会计法律制度建设成就，为开启中国特色社会主义会计法治道路提出探索性建议。

一、“南海泡沫”事件时期的会计法治状况

此时期属于商品经济发展初级阶段，世界范围内的资本主义也处于初级时期，现代意义上的民族国家也在雏形之中，各国法治也正蓄势待发，各国统一的会计规范和会计制度体系还未形成，但社会经济和局部的资本市场的发展对会计规范发展的呼声不断升高。地中海沿岸的意大利随着商业的发展而孕育出复式记账和相应的会计规范，法国和德国等欧洲大陆国家随着罗马法的复兴和商品经济的发展也有了基本的会计制度，英国的会计法律制度也随着工业革命的开启和“大宪章”为代表的全英法治的发展而逐步发展。

（一）主要商品经济国家会计制度发展状况

在世界范围内，复式簿记时代早期的会计法律制度及会计规范建设成就的主要贡献是意大利、法国和英国。

意大利所在的地中海沿岸是西方早期商品经济的发源地，商品经济发展预示着单式薄记时代的结束和复式薄记时代的来临。意大利僧侣卢卡·帕乔利于1494年11月发表了名著《数学大全》（全称为《算术、几何、比与比例概要》），标志着古代薄记发展步入近代会计阶段。这部巨著揭示了资产与资本、负债三要素在企业经济活动中的内在关系。[1]可以说，伴随商品经济的发展，在意大利初步形成了具有现代意义的会计制度与复式簿记。

法国会计系统的雏形可追溯到中世纪时期以封建领主会计和宗教会计为特征的在欧洲颇具影响力的《条顿人骑士法令》。1687年颁布的《薄记法》是世界薄记立法的先河，这直接影响了以后的经济、会计和审计立法。在“分录帐分割制度”及帐薄组织系统化确定方面“大陆派薄记”主要创始国法国作出了重要贡献。[1]

最早建立国家审计监督制度的国家是英国，其初始目的是监督王室收支业务。早在1215年，封建领主为了限制国王的权利滥用，在《自由大宪章》中就把监管国家财政的权力交给了议会。英王国公元1314年任命了国库主会计长，专门负责全国的会计事务，法务会计为了诉讼的需要也就应运而生。英国的陪审制度也与审计监督权密切关联，而在1166年陪审团制度时就被确立了下来并形成司法惯例，对整个人类会计、审计法制的发展都有积极的意义。随着近代工业革命的发生，欧洲经济的重心开始向英伦三岛转移，英国充分借鉴应用意大利和法国等欧洲大陆国家在商品经济发展中所形成的会计制度并在本国商品经济发展实践中发扬光大。但缺乏系统性的会计制度的大量广泛应用最终为市场和经济的紊乱埋下祸根，会计法律制度系统性缺失是“南海泡沫”发生的重要原因之一。

（二）南海泡沫事件

英国南海公司增发股票以兑换政府的三大类长期债券，由于南海公司对该事的好处大作宣传，股价迅速上升。但是1720年6月11日，议会通过的《泡沫公司取缔法》却导致了英国投资商将大量资金转移海外，从而引起了伦敦市场股价下挫，人们纷纷抛售该公司的股票，最后导致该公司被迫宣告破产。

南海公司事件产生的原因很多，包括不公平的产权制度、不完善的公司治理、不对称的会计信息等多项因素。会计学界则将之归结于会计舞弊。在强大的舆论压力下，国会组建特别委员会，委员会聘请了会计专家查尔斯·司奈尔对其“索布里奇商社”分公司进行了审计检查，并查出了该公司的会计欺诈问题，开创了民间审计的先河。

工业革命前的南海公司的破产，标志着早期资本市场的崩溃。由于《泡沫公司取缔法》的实施，英国民间合股在此后的一百多年都被视为非法。同时，英国的立法也受到了巨大的影响，例如，自此整治和禁止破坏金融市场行为就成为英国立法的特定惯例。[2]

资本市场激发了人们的投资创业热情，这种热情也昭示着人类发展进入一个新的阶段，即资本主义阶段。在这个阶段，投资者的范围从少数逐步发展到社会大众，开始掀起一浪一浪的投资狂潮。但所有的投资狂潮都有一个特点，即信息不对称，而反映公司经营状况的会计信息尤为关键。之所以出现不对称，一方面一方当事主体缺少对信息的披露或另一方当事主体缺乏获取信息的能力；二是缺乏公共监管。南海事件中，投机者是为了解决政府债务问题而发行股票，并在此基础上抬高股价，进行炒作，政府未进行必要的监管。因此，以反映公司经营情况的会计信息为主的投资信息及相关制度的制定和公共主体的努力是确保资本市场稳定的基本条件，时代呼唤会计法治。

二、“南海泡沫”后至“大危机”阶段的会计法治

这一时期人类进入商品经济的高级阶段，即市场经济阶段，这是自由竞争的资本主义阶段。1929年“大危机”的爆发及治理表明自由竞争的资本主义市场经济的终结和现代市场经济的诞生。这一时期的世界会计法治发展可以分成两个阶段，一是进入工业革命后，世界经济的中心从欧洲大陆的法国转向到英伦三岛，尤其是经过南海泡沫事件，英国的经济在严格的会计制度下稳步发展；二是从19世纪后期，世界经济的中心开始从欧洲转向北美洲，但美国继承了英国的判例法律传统，成文的会计法律制度也不多，而在欧洲大陆，德国经济后来居上，与之相应，其会计法律制度体系较为完整。

（一）主要市场经济国家会计制度发展状况

法国1808年《法国商法典》开创了民商分立的新格局，会计是法典中的重要篇章，涉及会计制度的各个主要方面；其体现了“法典式会计制度”的特色，并确立了会计制度的重要地位。[3]随着法国经济和社会的发展，特别是工业革命后所有权和经营权的分离，企业会计信息就逐渐成为沟通所有者与经营者的桥梁。法国1867 年法律规定：在股份制企业中，经营者必须定期向所有者提供相关会计信息。这些会计信息资料包括企业资产负债表和损益表以及其他相关报表。[4]

英国的会计法律制度除了体现在公司法、破产法之外，还体现在相关会计职业实践中，这与其作为判例法国家而缺少成文法传统有关。1844年颁布的《股份公司法》规定了关于会计账目处理原理及财务报表编制与进行审计的一般性原则，一开始会计、审计方面的规定在公司法中便占有一定地位。1845年颁布的《公司法》着重要求公司资产及债务状况必须“详细且公允”地在资产负债表中反映出来，为了明确其责任同时要求主管人员须署名。英国的《破产法》在会计法律制度体系中与《公司法》同等重要。1732 年颁布《防止破产人欺诈法》，在破产审计中，1811年修订的《破产法》明确规定了公共会计师的地位与作用，1825年修订的《破产法》强调破产中作为法律依据的会计文件的重要性，在破产案件处理中进一步明确了审计的基本权利。从破产财产清理的角度系统而鲜明地规范会计、审计问题的是1849年颁布的《破产法》，对会计、审计透明度的要求在1861年及1869年的《破产法》中有了进一步提高，同时公共审计师的法定地位也提高了。1914 年的《破产法》加强日常性审计，以防止破产案件的发生。作为判例法国家，英国会计法更多体现在具体会计职业发展的实践和一般公认的会计原则上，这是“行动中的法律”，其主要特点一是“真实与公允”的财务报告指导思想；二是强大的民间会计职业团体；三是权威的会计准则和社会公认的会计原则；四是完备的财务报告体系。[5]

德国的会计规范主要体现在《商法》《公司法》和《税法》中。1900年执行的德国《商法典》共四编，有关会计事项的规定主要列示在第一编之中[5]，规定所有企业都必须有账簿记录，根据正规簿记原则，在营业年度终了时编制财产目录和会计报表，反映企业的经营状况和财务状况，会计报表编制必须清晰、完整，等等。德国公司法规定了资产负债表和损益表的项目和结构排列、所用的计价原则，规定了股份公司创建、经营过程和破产清算所涉及的一系列具体的会计处理方法。德国税法规定了簿记的规章、资产与负债的计算与记录、会计期间收入与费用的分配、账簿记录保管等内容。[6]

美国法律继承了英国判例法的传统，成文法少，因此，统一的会计制度在1929年大危机来临之前不多，即使有也只是一些原则性的规定，而主要由民间团体负责制定，但具有较高的权威性和独立性。总的来说，法律对会计没有提出具体要求[7]。总体上仿效英国做法的美国《公司法》尽管把部分会计规范纳入其中，但对会计规范的纳入也是零散的、非系统的。在统一会计制度产生之前，对美国公司会计行为的约束主要靠的是《公司法》中的会计规范。这样就造成了美国统一会计制度的严重缺失，引发了以金融动荡为特征的1873年、1882年、1893年、1907年等四次经济危机。在进入20世纪后，美国理论与实务界开始协同政府研究解决统一会计制度方面的问题。直至1929年形成的《财务报表验证》是在统一会计制度方面美国进入20世纪后最重要的举措，对以后美国统一会计制度产生了重要影响。

（二）“大危机”

20世纪30年代发生在美国的“大危机”是指1929一1933年的世界性经济危机。危机从1929年10月美国纽约股市暴跌开始，迅速扩展至德、英、法、日等发达国家。整個危机中货币金融危机是重要组成部分。[8]在1929—1933年四年时间里，整个美国经济濒临崩溃的边缘。

危机的原因有很多，但来自于会计方面的主要有两个，一是对上市公司年度财务缺乏有效监管；二是美国会计职业界缺乏统一的会计规范。[9]即有效会计监管缺失和统一会计规范缺乏。其中，前者造成股市投机操纵盛行，国会调查结果显示，造成危机的直接原因是工商界垄断和操纵股市，参与者还包括大学校长、教授、大使、将军、内阁官员和前总统等。[10]

1929—1933年“大危机”使人们清醒认识到会计信息在资本市场有效运行方面的作用。美国1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》应运而生，加快了法定审计制度的形成。政府统一监管与民间团体自律管理相结合，最终确立了“以民间自律为主、政府管制为辅”的美国独立审计监管模式。[11]

如果说人类早期会计与一般经济活动之间保持一定距离的话，到了近现代，随着社会化大生产和市场化的发展，尤其是资本市场的发展，会计与经济紧密融合，成为经济的有机组成部分。因此，经济有序高速持续发展，要求会计必须与之相适应。会计制度成为经济法律制度的重要组成部分，会计法治成为经济法治的基础。作为市场主体的企业经营活动必须建立在完善的会计制度基础之上，整个市场的运行也必须有成文或不成文的会计原则和会计规范，而在整个国家范围或者统一的大市场区域内，必须有政府对会计的监管或者统一的会计监管制度。发源于美国的“大危机”更加说明了统一会计法律制度的重要性。

三、“大危机”后至“安然事件”爆发阶段的会计法治

这一阶段是全人类开始全面进入现代社会的阶段，也是对传统自由竞争资本主义市场经济在理论和实践上进行全面总结、反思、修正甚至革命的阶段。一方面国家介入市场，政府成为市场经济体系中的必要组成部分，政府监管和调控经济，全球化的市场经济进入新阶段，资本主义社会进入垄断和政府干预阶段；另一方面，社会主义计划经济进入了多个民族国家整体实践阶段。市场与计划、法治与政策并行发展。会计法律制度在不同的经济体制和社会规范体系中按照不同轨迹而发展。而在市场经济国家中，会计法律制度快速发展，尤其是其生成的企业会计信息成为资本市场发展不可缺少的要素。会计的市场监管和调控价值日益提升，世界范围内的会计规范法律化和会计国际协调成为现实。欧美两大市场经济体系的会计国际协作促成了会计规范的国际协调和各国会计准则的趋同，世界范围的会计法治一体化呈蓬勃发展之势。

（一）主要市场经济国家会计制度发展状况

法国《商事公司法》于1966颁布，通过多次修订使会计、审计实现了规范化和系统化。同时，其与欧盟会计规则会计区域化的要求统一起来。《破产法》也把公司财务管理、会计、审计等问题统一起来。另外，具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系在法国也形成了。“统一会计方案”是法国会计法律体系的基础。1945年会计标准化委员会主持并修订了“统一会计方案”。 1957年修订后其适用范围扩大到公私营企业，其权威性也获得了提高。而法国公司会计制度改革在“统一会计方案”2000年修订过程中被推向了一个新的历史阶段。[5]当前，法国会计法规体系已趋于完善，主要由五个层次构成，按照由高到低的法律效力依次为：欧盟法规、欧盟法令；《会计法》《企业经营困难预防法》《集团合并报表编制法》《私人企业法》等法律；关于《会计总方案》改写的 99-03号法令；资产负债表的错报、虚假股利的发放等法院的判例；各职业团体发表的意见。法国会计规范体系特点是：会计在职业界起着举足轻重的作用；政府在法规体系的建立中起着主导作用，其对经济的干预在法规中得以体现。[4]

英国关于会计、审计乃至财务方面的规定在公司法中所体现的具有历史意义的成果是1948年《公司法》，它比较全面、系统地规定了会计审计法律制度。二战后，英国对1948年《公司法》進行修订，强调了“社会责任”“社会本位”，否定了公司利润为唯一财务目标，在英国的会计法律制度体系中，《破产法》与《公司法》都是其重要组成部分并处于同等的地位。[12]英国会计准则不具有独立法律地位，其权威性来源于对会计原则公认。

德国1985年颁布的《商法典》，对公司会计在第三编“商业账簿”中作了详细、系统的规定。最早提出统一会计制度的也是德国，早在1911年其会计专家委员会曾经建议将会计制度的制定权由各独立机构行使，但是，由于“法典式会计制度”的思想支配，民商事立法未曾采纳这一建议。[3]

二战后，日本按照欧美会计准则，制定并公布了“企业会计原则”，统一了日本企业会计计算基准，规范了上市企业会计披露标准，制定了证券交易法会计规则及财务报表审计制度，构成了由企业会计原则、商法会计规则、证券交易法会计规则和审计基准及税法会计规则的会计制度体系。[13]日本的会计制度体系由两部分组成，一部分是国家法律，主要是商法、证券交易法和税法所规定的会计制度，此外还有《注册会计师法》；另一部分是协会会计规范，主要是《企业会计准则》。国家法律的宏观刚性和协会规范的微观弹性有机结合，使得会计制度能够“恰当地处理了经济法规的刚性与弹性问题，既维护了法律的权威性，又较好地适应了经济环境的变动”。[14]1974年，日本制定《关于股份公司监察的商法典特例法》，对大型股份公司的会计监察人制度作了具体规定，加强对大型股份公司的财务监督。[15]20世纪末，受到来自资本市场国际化的压力，日本加快了会计制度建设步伐，连续颁布了一系列会计制度。

美国在大危机之后，先后颁布了1933年《证券法》与1934年《证券交易法》。《证券交易法》为会计准则的研制创造了十分重要的条件。从1973年至21世纪初，财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board， FASB）在以往的基础之上，构建了美国会计准则的基本体系，并确立了它的权威性。[12]2001年“安然”事件爆发后，美国制定了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》，该法案对财务信息的披露、会计行业的监管、审计的独立性、公司责任、证券交易委员会的权利和职责、证券分析师行为、违法违规行为的法律责任等方面进行了重大改革，堵塞了会计准则中存在的漏洞，提高了会计信息质量，强化了注册会计师、公司审计委员会权利与责任，提高了透明度和及时性，增强了财务信息的披露，加大了违法处罚力度。美国会计信息的法律责任现出了以下变化特征：法律责任的鉴定，由司法人员转化为专业的法务会计人员；出现惩罚性赔款；确定会计事务中的责任分配制度；同时，明确规定了由会计报表信息与非会计报表信息都要承担相应的法律责任。虚假会计信息法律责任已延伸到会计报表之外，这对我国证券市场信息质量责任制度的完善提供了很好的借鉴作用。[16]

20世纪后期，中国改革开放和在1992年确定的市场化改革路径是世界经济史上的一件大事，与之相伴的是会计法律制度等经济法律制度的颁布实施。应对外开放和企业改革及商品经济发展的需要，1985年中国制定和实施了《会计法》；在1992年社会主义市场经济体制改革方向确立后，1992年制定了《企业会计准则》和《企业财务通则》，简称“二则”，1993年对《会计法》进行了修改，同年制定《注册会计师法》；随着市场化改革的深入推进，1999年对《会计法》进行系统修改，即为现行的《会计法》。中国《会计法》的颁布修改以及相关会计法律制度的建立，从法律制度体系框架上宏观地为20世纪世界会计法治发展画上了圆满句号，而1992年“二则”的制定，使得《会计法》真正与现实经济运行紧密相连。中国会计法治的发展，预示着世界会计法治适应经济全球化发展而朝着协同方向迈进。

（二）安然事件

安然事件是指2001年发生在美国的安然（Enron）公司破产案以及为安然公司提供审计服务的安达信会计师事务所审计失败而暴露出的会计作假和审计舞弊相关丑闻。截至2000年，安然公司连续六年被评选为“美国最具创新精神公司”。2001年12月2日，安然公司向纽约破产法院申请破产保护。2002年1月15日，纽约证券交易所安然股票的交易停牌。至此，安然这个能源巨擎在短短两个月内完全崩溃。安然事件发生后不久，为安然公司提供多年审计服务及大量非审计咨询服务的安达信会计公司也因为安然公司提供服务以及安然事件处理中存在会计舞弊而被社会公众知晓，随后，2002年1月，“安然丑闻”转化为“安达信丑闻”。尽管美国最高法院于2005年6月推翻了3年前对“安达信”所作的有罪判决。但仍使安达信成为美国历史上第一家被判“有罪”的大型会计行。美国东部时间2002年8月31日，安达信会计师事务所正式退出其从事了89年的审计行业。随后，世界其他各地的安达信合伙审计机构和业务也纷纷停止。百年审计老店随即倒闭。安然事件对美国会计监管体制、会计职业道德和会计国际协调都产生了巨大的影响。

安然事件产生的原因很多，从会计角度，归为一句话：造假账。操纵利润、自我交易、涉嫌隐瞒巨额损失。安达信审计失败的原因主要是：安达信既做咨询，又做审计，最终因失去了独立性而丧失了公正。安达信在安然事件中的主要问题是：审计及内部控制评价报告严重失实，对安然审计缺乏独立性，在已觉察安然会计问题时，不但未采取纠正措施，反而销毁审计工作的底稿证据，妨碍司法调查。

安然公司破产案件成为美国历史上企业第二大破产案件，在全世界引起强烈反响。但更让会计界震惊的是，安然事件对会计审计界的最大影响是其外部审计师——原国际五大会计公司之一的安达信会计公司，在利益的驱动下帮助安然公司在财务上造假，蒙蔽视听，欺骗公众，最终因诚信丧失而导致破产。其再一次提醒人们，诚信是会计业和市场经济的基础，也是投资者及社会公众利益的根本保障。安然及安达信会计师事务所造假案重创了美国公众的信心，2002年，美国国会制定了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》 （SarbanesOxley Act of 2002），[17]以加强对会计舞弊行为的监管和查处。

大危机之后，美国的《证券法》和《证券交易法》以及英国、法国和德国等主要市场经济国家的会计立法基本保持了60年的欧美世界资本市场的平稳发展。21世纪之初，由于世界经济在以网络为代表的新技术的推动下发展到一个新的阶段，原有的会计法治机制不能适应资本市场快速发展的需要，出现了安然事件等。面对安然事件等，尤其是根据美国《2002年萨班斯—奥克斯利法案》对安然事件的会计法律制度回答，我们更应该清醒认识到，在当今的市场体系中，资本市场处于顶端并对整个市场体系起着引领作用。因此，在交易规模大、频率高并且便捷，以及由此产生的交易风险加剧的情况下，作为资本市场“神经”的会计信息的质量异常重要。各个国家和地区的会计制度设计，必须以此为中心，加强各种形式的监管。

四、美国“安然事件”后的世界会计法治新发展

此阶段属于崭新的现代市场经济阶段。面对会计信息质量恶化给资本市场和社会经济带来的严重创伤，各国政府都在积极应对并加强会计制度建设及其国际合作。

（一）主要市场经济国家和地区的会计制度发展状况

此阶段的世界会计法制发展主要表现为两点：一是中国、美国、欧盟、日本和澳大利亚等主要市場经济国家与经济区域联合体发布与国际会计准则趋同的报告和会计制度；二是中国于2006年2月15日发布了企业会计准则体系并于同年12月修改了《企业财务通则》并制定统一的金融企业财务规则。

第一，欧盟的会计制度建设和国际化。欧洲各国很早就致力于会计制度的国际协调，在欧盟内部，通过制定各种欧盟会计指令（EU Directives）的形式进行协调并较早对IASC开展合作持积极态度，2005年起，要求在欧盟上市的公司按IFRS（国际财务报告准则，International Financial Reporting Standards）编制合并财务报表。此外，在会计监管国际合作方面，欧盟秉持“等效”（equivalence）理念，对已经与IFRS趋同的国家的会计准则开展等效认定，探索出了一条存在合理差异情况下的会计制度国际趋同的新路径。

第二，美国制定《2002年萨班斯一奥克斯利法案》，推出公允价值计量准则，加快会计制度国际趋同和会计监管国际合作化步伐。《2002年萨班斯一奥克斯利法案》主要是围绕会计信息质量提高，从三个方面对在美国资本市场的上市公司作出规定，即通过加大高级管理人员的责任来改善公司治理、强化审计独立性和完善信息披露制度，尤其是在“次贷危机”之后，加快上述制度的落实速度。2006 年，美国财务会计准则委员会发布了 FAS157——公允价值计量。此外，加快了会计制度的国际合作，美国在20世纪长期处于会计规范领先地位，一直对IASC（国际会计准则委员会， International Accounting Standard Committee）持排斥态度，安然事件等财务丑闻爆发后，开始调整策略，借IASC改组之机加快会计制度国际趋同步伐。美国会计法治的巨大变化，标志着世界会计法治前进了一大步。

第三，日本和澳大利亚两个大经济体的会计制度建设和国际化。面向21世纪金融市场对高质量会计信息的要求，日本加快会计法律制度国际化建设步伐。早在1998年日本注册会计师协会发表的《企业会计制度的再构建——面向21世纪报告》中就指出，完善会计准则，建立民间会计准则设立机构（ASBJ），强化审计监管机能。[18]之后，连续颁布了一系列会计制度。经过不断国际化改革和修改，2008年12月，欧洲委员会认可了日本会计准则与国际准则基本一致，允许在2009年以后，日本会计准则适用于欧洲市场。2014年7月，企业会计基准委员会公开发表了《修正国际基准（国际会计基准与企业会计基准委员会的修正会计基准所构成的会计基准）》修正草案。最终，日本重新构建了会计制度体系，建立了新的企业会计准则，使会计制度进一步强化、细化、统一化。[13]澳大利亚政府积极主导会计准则国际趋同工作，于2004年6月发布了与1FRS基本一致的澳大利亚会计准则（EIASB准则）。同时，澳大利亚也根据本国国情特点，对原有会计准则进行了部分保留。

第四，中国逐步加强会计法律制度建设。进入新世纪，中国于2001年加入世界贸易组织，市场化改革和法治建设步伐加快，同时，其也一直饱受来自资本市场虚假会计报告方面的困扰，在这些背景和因素的推动下，中国加快了会计法制建设步伐。国务院于2001年1月1日颁布并实行《企业财务会计报告条例》。2006年12月，对制定于1992年的《企业财务通则》进行修改，修改后的《企业财务通则》的适用范围从以前除了金融企业之外的所有企业缩小到除了金融企业之外的国有企业及国有控股企业，同时，2006年制定了统一的《金融企业财务规则》。2006年2月15日，中国财政部颁布了一整套与国际会计准则接轨的由一个基本会计准则和38个具体会计准则组成的企业会计准则体系。之后几年，又发布了3个会计准则，连续发布了8个企业会计准则解释，陆续修改了7个会计具体准则。2011年制定并于2013年1月1日起施行《小企业会计准则》体系、2012年修订并于2013年1月1日起施行的《事业单位会计准则》体系。2013年，中国成功加入国际财务报告准则（IFRS）基金会新成立的会计准则咨询论坛，这标志着中国会计准则经过20多年的建设得到国际社会的认可。尤其是 2014年1月26日，财政部发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》标志着体现市场在资源配置中起决定性作用的会计法律制度建设迈上了一个新台阶。而2015年发布并于2017年1月1日起施行的《政府会计准则——基本准则》体系，是中国会计法治史的又一重大进步。总体上，《会计法》统领《企业财务会计报告条例》《企業会计准则——基本准则》及相应具体会计准则、《政府会计准则——基本准则》及相应具体会计准则、《事业单位会计准则》《小企业会计准则》以及《企业财务报告》《金融企业财务规则》等，中国特色的专门会计法律制度体系基本形成。中国作为走社会主义道路的世界大国、世界人口大国、世界政治大国、世界经济大国和市场化成功转型世界大国，其会计法律制度体系的形成与国际趋同具有重要意义，这标志着世界会计法治迈上了一个新台阶。建立在市场化基础上的中国会计法律制度体系的形成，使世界会计法治的表述名符其实。

（二）“次贷危机”及欧债危机与公允价值会计

发生在美国的“次贷危机”自2007年8月全面爆发，对国际金融秩序造成了极大的冲击和破坏，这是美国20世纪30年代“大危机”以来最为严重的一次金融危机。这场金融危机波及全球，冲击实体经济，对中国等新兴发展中国家和欧洲都产生了巨大影响，尤其是引发了“欧债危机”，即欧洲主权债务危机，可以说，欧债危机是美国次贷危机的延续和深化。

近十年以来，全世界一直笼罩在这场巨大的金融危机的阴霾之中。一般而言，“次贷危机”爆发的主要原因是金融工具创新过度、信用评级机构机制与社会整体利益脱节和货币金融监管过松等。但是，美国金融界认为，公允价值会计计量的独特“反馈效应”是造成次贷危机的根源；而会计界则认为公允价值计量对金融工具是适当的计量属性。[19]无论孰是孰非，这样的争论表明作为会计计量属性的公允价值方法确实对这场百年不遇的金融危机产生了很大的影响。公允价值会计的某些缺陷的确在某种程度上对次贷危机起到了推波助澜作用。[20]但是，由于公允价值在金融产品计量中的高度适应性，是金融市场的“灵魂”，因此，还不能废止公允价值在金融机构财务报告中的应用。[21]

“次贷危机”与公允价值计量关系的争论表明，会计制度具有巨大的社会效果。作为经济法律制度体系的一部分，会计法律制度不仅仅影响着微观基础经济运行质量，还直接影响着宏观经济的健康发展。因此，加强会计法治，发挥其在社会经济运行中的经济行为规范和经济关系调整价值，是当前世界法治建设中的重要内容。

由计划经济模式转向实行市场经济模式，全球化的统一现代市场经济发展进入新阶段。现代市场经济的标志是国家参与市场经济的运行，成为调控和规制市场经济的主体，会计监管和国际协调成为国家经济治理的重要内容。因此，基于以产权交易为核心内容的资本市场的会计法治建设成为必然。2007年爆发于美国的“次贷危机”及其所引发的世界性金融危机更加使我们认识到，会计信息质量法律制度建设要与时俱进，全面实现会计法治是现代资本市场发展的必然要求。综合中国、美国、欧盟、日本和澳大利亚等国家和地区的会计法治发展现状，当前的世界会计法治较之20世纪有了质的发展，会计法治直接影响世界经济的运行。

五、余论

从世界会计法治历程上看，每个阶段多形式的会计法治建设都临时达到了人们的预期效果并在一定时期内成为经济发展的制度基础。但是，伴随商业和市场发展而进行的会计法律制度建设并不能及时有效地阻止会计行为失范、会计关系紊乱以及金融危机的发生。英国于1720年“南海事件”后，实行了严厉的股份公司制度，开启了民间审计的先河。1929年至1933年，美国爆发了“大危机”，之后，出台了1933年《证券法》和1934年《证券交易法》，实行严格的会计监管法律制度。安然事件之后，美国颁布实施的《2002年萨班斯一奥克斯利法案》，实行更加严格的会计监管。但是，随即发生了2007年“次贷危机”，围绕“公允价值计量”在美国“次贷危机”中的负面作用的争议和后续引发的“欧债危机”，人们总是觉得会计舞弊已成为资本市场的影子，难以消除。自1720年“南海事件”以来的世界资本市场发展和会计法治的曲折历程给我们留下深刻启示：会计信息的质量缺陷给社会经济，尤其是给资本市场带来的一个又一个灾难表明，随着资本市场发展的不同阶段要求，会计法治建设也要不断进步。会计法治伴随市场经济的发展而不断变迁，会计法治变迁是资本市场发展的反映，资本市场发展的每个阶段，都伴随着对会计法治的呼唤。

2017年，对于中国会计法治而言，应该是一个需要总结的重要年份，现行《企业会计准则》施行十周年，开启全面会计法治是践行全面依法治国的要求。当前中国已进入市场在资源配置中起决定性作用的阶段，在经济全球化和互联网发展的信息社会时代，会计信息已成为资本市场和现代市场经济的神经。因此，必须以会计信息质量的提高为核心目标，加快会计法治建设，构建中国特色社会主义会计法律制度体系，创新中国特色社会主义会计法治理论和会计法治实施体系，使会计法治成为法治强国建设的先锋。具体注意以下几点：第一，加强中国特色社会主义法治建设中的“社会主义”建设。当前，中国特色社会主义法治理论中很少有对社会主义的论述，“社会主义”几乎成了法治理论的点缀和标签。[22]尤其是在反映经济市场化和国际化的会计法治建设中，更应该注重社会主义与法治的内在有机结合，在会计法治建设中体现和践行“法治”这一社会主义核心价值观。第二，总结过去30多年会计立法的经验，加强会计立法技术和立法理论建设。“摸着石头过河”是对过去我国几十年渐进式改革和社会发展总模式的一个通俗概括。在会计立法方面，也是如此。在立法领域，以“摸着石头过河”思维为基础的立法理念及实践，即为“摸着石头过河”立法，这是植根于中国社会土壤的内生性法律机制，属于我们自己的经验与智慧，是规定着中国法律发展方式的法制基因，无论是理论界还是实务界都须认真对待。[23]当前，作为经济法的基础法，作为反映经济和市场全球化的会计法律制度，在秉承“摸着石头过河”立法传统和精髓的同时，更要提高会计立法理论建设，用法治思维和法学理论把会计所反映和体现的各种复杂利益关系法制化，探索会计立法机制、立法技术等各个方面的规律性，超越“摸着石头过河”立法，提升会计立法水平。第三，在加强会计法律制度建设的同时，还要加强会计法律制度的实施，要对会计守法、执法、司法和法治保障等方面进行全方位的建设。“徒法不能以自行”，提高法治质量水平和发达程度的核心还是人，因此，立法者、守法者、执法者、司法者和法治保障者是否有足够的职业胜任力应该是当前会计法治建设的新关注点。只有如此，才能实现科学的会计立法、严格的会计执法、公正的会计司法、全民的会计守法和有力的会计法治保障。第四，加强会计法治在产权保护和反腐败中的工具价值建设。会计是以单位经济核算、监督和报告为核心内容，但是，单位经济最终都会化为具体自然人以及“公共”主体所有，因此，会计法治建设必定促进具体自然人和“公共”主体财产权利的量化和保护，尤其在自然人财产分割报告、公共采购、政府购买服务以及反腐败等具体活动中具有极强的应用价值。

[參考文献]

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Transition and Enlightenment of Accounting Rule of Law in

the World in Recent Three Hundred Years

——To Commemorate the 10th Anniversary of the Implementation

of the Current Accounting Standards for Enterprises

MA Limin1，WANG Yafei2

（1.College of Humanities and Law at Hebei Industry University， Tianjin 300401；

The Institute of Labor Relationship of All-China Federation of Trade Unions， Beijing 100865， China）

Abstract： The analysis on the transition of the world accounting rule of law is based on the concrete stages of the development of the market， and is marked by the crisis of typical capital market. The following three incidents， the “South Sea Bubble in 1720”， the “Great Depression in 1929” and the “Enron Event” in the early twentyfirst century divided the accounting rule of law in the world in the last three hundred years into 4 stages. The incident of the South Sea Bubble reflects that the accounting system ensures that the capital market can operate steadily. The Great Depression demonstrates the importance to make one set of system of accounting law. The Enron Event proves that the social market economy， especially the modern capital market calls for the realization of the comprehensive accounting rule of law. China has come into the stage in which the market plays a decisive role in the allocation of resources. In order to realize comprehensive accounting rule of law， great attention should be paid to improve the professional and post competency of the lawmaker， lawexecutor， judicial person， lawabiding citizen and rule of law protector. The accounting rule of law comes into being along with the development of market economy. Transition of the accounting rule of law is the reflex of the development of capital market.

Key words： accounting； rule of law； Accounting standards for enterprises