“新”IFRS9对金融工具分类和计量的变革及应对措施

施芊芊

摘 要：在2009年11月以前，在金融工具分类与计量领域，IAS39是当时被认为较为适用的国际会计准则。随着时间推移和世界经济环境持续不断的变化，IAS39的缺陷不断显露，经由国际会计准则理事会（IASB）由繁至简的修改，新的国际财务报告准则IFRS9应运而生。该国际财务报告准则进一步完善了IAS39，不仅能够进行分类和计量，同时还能够测量金融资产的保值增值。虽然对于金融的风险管理不是一成不变的，但是该具体的分类和计量方式却是最核心也是最根本的。本文将IFRS9作为具体的研究对象，看其对于金融工具的计量改革作出了哪些贡献，发生了哪些变化，并且以此为依据，不断推动我国的金融改革，以便应对不断发展的社会需求。

关键词：IFRS9 金融工具 分类 计量

中图分类号：F830.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）08（b）-031-02

金融工具相关会计准则在当前的整个会计体系中占有十分重要的地位，同时该会计准则也以其复杂性而闻名。这个工具经过不断地完善，直到2014年的 7月，才最终定版。最终的变化体现在以下几个方面：一是通过一定的模型科学计量金融的分类；二是改变其中的参数，在以前的计量工具中，使用的参数是已经发生的损失模式，而今使用的则是预期损失模式。有关于金融工具分类与计量的变革，在当今全球化发展的大环境下势必会影响到我国的会计准则，这就意味着我国将面临向IFRS9趋同的问题，所以我们要提前准备，对这种工具的变革可能带来的结果提早预防，及早采取应对措施。

1 IFRS9（2010）对金融工具原则的修改及述评

1.1 IFRS9（2010）诞生的原因

IFRS9的诞生，源于20世纪90年代IAS39会计准则处理的复杂性和难以理解性。其中最早在2009年7月，IASB就发布了相关的征求意见稿，希望开发一套新的计量工具。意见稿通过后，IASB就推出了初步的IFRS9。

1.2 IFRS9（2010）的金融资产两分类体系

IFRS9（2010）相对于IAS39的主要差异表现在金融资产的分类和计量方面由原来的四分类体系修改为两分类体系。相比IAS39，IFRS9最大的革新就体现在对金融资产的分类方面，坚持的标准不同。具体来说，也就是IAS39更注重规则，并不存在清晰的逻辑依据，因此IAS39所采用的四分类法在实际应用中复杂且困难。IFRS9对企业提出了具体的要求，要求企业对资产进行分类时要考虑以下因素：一是企业如何对这些资产进行管理的；二是这项资产的合约现金流量特征。

虽然IFRS9的实施使得金融工具分类与计量方面有了进一步的突破，但这过程中又出现了诸多问题，例如要与FASB的相关的金融工具内容相协调，企业在实务操作中反映出新问题等，这意味着金融工具分类与计量的修订之路仍未结束。

2 IFRS9（2014）对现行金融工具原则的修改及述评

2.1 IFRS9（2014）对IFRS9（2010）的有限修改

IFRS9（2014）对于IFRS9（2010）的有限修改具体体现在三方面：（1）将某部分金融资产依据公允价值计量且其变动计入其他综合收益；（2）解决了一部分在实际操作过程中反映出的问题；（3）允许仅提前采用涉及与自身信用风险变化导致金融负債公允价值变动的相关规定。

企业在初始确认金融资产时，需要观察企业当初的定性，如果企业将其定为交易所需，就可以直接将其计入当期损益之中。但是这种指定也是有一定条件的，也就是这种指定能够减少计量过程中产生的误差，利于分类和计量。

如果开始的时候企业没有进行具体的指定，那么可以使用以下方式进行计量和分类：一是后续计量按摊余成本；二是计入其他综合收益；三是计入的当期收益。但具体使用哪种方式，还要考虑一些其他的相关条件，比如企业是如何对金融资金进行管理；企业的金融资产变为现金流的情况。

如果最初企业没有进行具体的定性，但是具有以下两个特征，可以使用摊余成本进行分类和计量：一是持有这种金融产品是为了变现从而获得相应的现金流；二是在合同中对于变现的具体日期有明确的规定，而且变现所得可以用于支付本金和利息。

如果刚开始时企业没有进行具体的定性，但是具有以下两个特征，就可以将变动的情况计入综合收益之中：一是持有金融资产的目的是为了变现；二是具有相应的合同规定。

2.1.1 IFRS9（2014）关于金融资产的重分类

相较于IFRS9（2010）对于金融资产重分类看似宽松实则严厉的条件限制，IFRS9（2014）在金融资产重分类方面延续了这一风格。与此同时，IFRS9（2014）还提出了对金融资产重分类进行披露的要求，诸如企业业务模式的改变，重分类下金融资产的类型等。对于信息使用者而言，可以从中清楚地了解企业实际情况。

2.1.2 IFRS9（2014）对混合工具的处理

IFRS9（2014）对于混合工具的处理相较于IFRS9（2010）并无大幅度的调整，具体如下：（1）主合同是包含在国际财务报告准则之下的混合工具，企业将混合工具作为整体依据IFRS9（2014）进行分类与计量的有关处理，且无嵌入式衍生工具这一划分。（2）主合同并不包含在国际财务报告准则下的混合工具，予以拆分处理。

2.2 金融负债的分类与计量

IFRS9（2014）对于IFRS（2010）中有关于金融负债分类与计量的要求没有较大变动，具体修正大致分为以下几个方面。

（1）对于以低于市场利率提供贷款的发行方和发行财务担保合同的合同发行方而言，理应根据IFRS9（2014）有关原则计算金融资产损失准备或者按照初始确认金额扣除确认收入累计金额两者中的较高者进行后续计量。除上述情况，有关金融负债的分类按照摊余成本进行计量。

（2）当IFRS9（2014）不涉及主合同的相关内容，该份合同包含一项或者多项嵌入衍生工具时，企业可以将该份复合合同按照公允价值计量，其公允价值变动部分则归入当期损益类。企业正式的风险管理文件、投资策略所声称的关于金融工具的有关信息亦根据公允价值供管理人员参考。

（3）与金融资产有条件重分类原则不对称的是一旦金融负债在企业已分类，之后在任何情况下都不得重分类。

2.3 对IFRS9（2014）的评价

IFRS9（2014）并不是关于金融资产和金融负债分类与计量有关准则制定的休止符，对于IFRS9的修改让我们意识到了这是国际财务报告准则进一步完善的开始。随着国际资本市场的变化，IFRS（2014）在企业实务过程中肯定会出现新的问题需要有关会计准则制定机构更进一步完善。

3 我国应对国际准则关于金融工具分类与计量修改的建议

对金融工具进行革新，会引发一系列的变化，其中较为重要的两点：一方面影响到会计准则的制定和修改，对其中的有些规定和内容有深远的影响；另一方面对企业，特别是使用比较多的金融工具的企业有较大影响，对企业工作提出了许多的新的要求和挑战。

3.1 会计中介机构投入更多资源解读新的国际会计准则

金融工具的更新不仅需要很多的企业更新理念，适应新形势，同时也为一些中介机构带来了新的挑战。作为市场的宏观调控者以及一些相关的研究机构，都应该做好提前准备，积极应对金融工具变革以及金融形势变化带来的新挑战。

3.2 提供更为详细的金融分类信息

IFRS9有关金额工具分类与计量的修订，旨在降低IAS39复杂性的弊端。具体操作步骤如下：一是将使用的金融工具按照其具体功能分成不同的种类：一种是用来计量债务的，另一种是计量权益的。二是对分类之后的工具再进行细化，将前者分成两类：一类是以摊余成本计量，另一类是以公允价值计量；对后者也进行相应的分类，一类是计入当期损益，另一类是计入综合收益。使用这种方式，可以收到一举两得的效果，一方面降低了工作的难度，另一方面也提高了其使用效能，更加便于理解。

3.3 企业应当评估 我国金融工具准则修改所带来的影响

使用IFRS9（2014）工具，就要做好以下工作：一是做好相关的测试，对业务模式有个清楚的了解，对企业的合同现金流量有个充的了解和掌握，通过测试对企业的金融状况有个清楚的了解和掌握；二是对相关的因素进行评估，可能涉及到相关的时间和条款。

3.4 我国准则制定机构着手准备对相关会计制度的修改

目前来看，IFRS9（2014）相对来说是一个比较完善的金融工具，但是由于其涉及的业务较多，所以并不是所有的会计准则都在IFRS9（2014）中体现出来了，仍有一部分原则还有待添加。这个工具中的一些原则和要求，主流方向和主导思想都是与国际相一致的，但是其中的一些细节还与国际的要求脱轨，所以为了实现顺利接轨，对会计准则的修改也要有一定的时间差，不能频繁修改，否则会让使用者无所适从，甚至出现怀疑、不信任的想法，会影响其权威性。我国会计准则制定者也应积极参与到国际准则制定的队伍当中，尽可能发声，让国际准则在制定的过程中，对中国的现状进行一定的考虑，加入相关的中国元素，更加适合中国的形势发展，更加符合中国的形势，也让中国的企业和组织使用起来更加顺畅，争取有实质意义的主动。

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