如何厘清税法中的“组成计税价格”

2017-05-16■/王燕

财会研究 2017年4期

■/王燕

如何厘清税法中的“组成计税价格”

■/王燕

在“营改增”后,关税、增值税、消费税三种流转税在进口环节、视同销售环节、委托加工环节均涉及到组成计税价格的计算，并在此基础上正确计算关税、消费税、增值税，正确核算会计信息。然而在税收征纳核算过程中，对组成计税价格的应用仍然令很多人困惑。本文结合成本、价格和税金等概念的含义，对如何正确选用、科学核算组成计税价格予以梳理。

组成计税价格价内税价外税

一、明确“组成计税价格”适用的情况

根据财税50号令《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和财税51号令《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》中关于组成计税价格适用的规定，下列情况需要通过组成计税价格计算税额。

（一）视同销售行为

在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》中，均提出当纳税人有增值税（Value Added Tax）视同销售行为或消费税(Excise Tax)的视同销售行为而无销售额或销售额不合理时，应按如下顺序选择计税价格：首先，选纳税人自己最近时期同类产品的平均价格（其中消费税视同销售行为中的换取其他资产、抵偿债务、对外投资行为为同类产品的最高价格）；其次，选择其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格（消费税视同销售行为若为换取其他资产、抵偿债务、对外投资行为则为同类产品的最高价格），若上述价格均不存在则选择组成计税价格。

（二）委托加工应税消费品

在《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》中，提出当纳税人收回委托加工应税消费品时，受托方应履行代收代缴义务，按照受托方同类应税消费品的价格计算代收消费税，若受托方无同类消费品销售价格时则按照组成计税价格计算消费税。

（三）进口货物

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国进出口关税条例》的规定，当纳税人进口增值税应税货物或消费税应税货物时，海关均应按照核算关税完税价格后的组成计税价格计算增值税和消费税并代税务机关征收。

二、正确理解“组成计税价格”

针对上述三种使用“组成计税价格”的情况，结合产品价值的构成，正确理解组成计税价格的内部构成，各个组成部分的含义，增值税、消费税、关税与组成计税价格之间的关系，同时明确价外税与价内税的含义。

（一）视同销售行为

1.当企业的行为属于增值税视同销售行为时，其组成计税价格为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）,其中成本利润率为10%。

2.当企业的行为属于消费税视同销售行为时，实行从价定率办法计算纳税消费品其组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税比例税率）=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税比例税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格公式为：组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）= [成本×（1+成本利润率）+自产自用数量×消费税定额税率]÷（1-消费税比例税率），其中成本利润率由消费品的类别决定。

（二）委托加工应税消费品

当企业委托加工应税消费品时，其组成计税价格为：针对实行从价定率征收的消费品其组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-消费税比例税率）；针对实行复合计税办法的消费品其组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工收回数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）。注意从量定额征收的消费品无需计算租价，因为其计税依据为收回应税消费品的数量而非价格。

（三）进口货物

1.当企业进口的货物为非消费税货物时（交纳增值税），其组成计税价格为：组成计税价格=关税完税价格+关税。

2.当企业进口的货物为应税消费品时，实行从价定率办法计算纳税消费品其组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）；实行从量定额计税办法计算纳税的组成计税价格公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率。

三、理论延伸

为了理解和记忆的方便，结合财务会计利润核算程序、管理会计产品定价模型，将上述公式以字母和图示的形式展现，在此设组成计税价格为p，成本为C，利润为P，增值税为V，增值税税率为R增，从量消费税为E量，从价消费税为E价，消费税税率为R消。

1.视同销售行为

（1）增值税视同销售行为下组成计税价格的构成及核算。

当货物为非消费税纳税品时，其价格price由成本Cost、利润Profit构成，即定价时考虑了弥补成本后企业的利润，而增值税为价外税，不构成价格。

（2）消费税的视同销售行为下组成计税价格的构成及核算。

提示：若该消费品为从量计征消费税的消费品（如啤酒、黄酒、成品油），则E价部分为零；若该消费品为从价计征消费税的消费品（如小汽车、化妆品等），则E量部分为零；若为复合计征的消费品（如卷烟和白酒），则正常代入计算。

2.委托加工应税消费品

委托加工应税消费品组成计税价格的构成及核算。

当货物为非消费税纳税品时，其价格由成本、利润、消费税构成，即定价时要同时考虑成本、消费税和期望利润。值得注意的是，此环节涉及的流转税中消费税属于价内税，作为价格的组成部分，而增值税属于价外税，不构成价格。

委托加工应税消费品的组成计税价格由料、工、消费税构成。其中：料指委托方提供的材料（direct material）价值；工指受托方收取的加工劳务费（direct labor）（若受托方代垫辅料的，则包含代垫辅料的费用）。

在此环节有两方面值得注意：一方面，视同销售中增值税与消费税的纳税人为同一主体，而委托加工中增值税与消费税的纳税人为不同的主体，增值税的纳税人为受托方，消费税的纳税人为委托方；另一方面，两税的计税依据不同。消费税的纳税对象为该委托加工应税消费品，因此其计税依据为组成计税价格；而增值税的纳税对象为加工费（含受托方代垫的辅料），因此计税依据为加工费。

原因在于：消费税的纳税环节为单一环节，具体表现为消费品的诞生环节，即自制环节、委托加工环节和进口环节。在此委托加工环节即为消费品的诞生环节，按照消费税征税范围中纳税环节的规定，委托方应履行纳税义务。增值税法中明确规定增值税的纳税义务人为销售货物、提供劳务、提供增值税应税服务的单位或个人，在委托加工环节，委托方无任何上述销售行为，所以不履行增值税纳税义务。而受托方在加工环节，向委托方提供了加工劳务（同时可能还销售了辅料），并获取了加工费（含辅料费用），因此应承担增值税纳税义务，且增值税销项税额的计税依据为收取的不含增值税的加工费。

3.进口货物

（1）进口非消费品时，组成计税价格的构成及核算。