精益管理会计在制造企业中的应用研究

四川财经职业学院 黄 媛

精益管理会计在制造企业中的应用研究

四川财经职业学院 黄 媛

本文通过分析精益管理会计体系对传统管理会计的变革的影响，介绍了际华集团在精益管理会计体系建设上的应用实践，运用精益管理思想来建立业务组织模块化、生产工艺模板化相结合的管理会计模式，通过实践发现“双模化”是适合于制造型企业的管理体系，可实现降本提效的效果。

精益管理会计 精益思想 价值流

国务院于2015年5月推出中国制造2025高端制造业国家战略规划，它成为建设制造强国第一个十年的行动纲领，提出了智能制造、个性定制、精益管理等先进管理理念，精益管理理念使得传统的管理会计模式发生变革，进而影响管理会计工具，管理的过程变为无限量化的过程，又包含了无数价值增值的路径，需要学者们探索出能够适应精益、智能管理的管理会计框架，加强管理活力，以提高企业创造价值能力。

一、精益管理会计体系对传统管理会计的变革

精益管理会计给企业带来了结构和程序上的改变，也改变了传统的成本管理应用实践。传统的成本管理系统不能很好地配合精益生产的环境，事实上，传统的成本与经营控制方法会对精益生产产生不利影响，标准成本差异和部门预算差异会导致过度生产并且会与需求推动的系统产生矛盾。比如，通过比较实际生产工时和预定生产工时来强调生产率会导致生产部门在完成实际生产目标后仍保持人工和生产处于在产状态，类似的，对于部门效率的强调会导致生产效率很高的部门过度生产并造成在产品积压。对于制造业来说，传统的管理会计方法不再适用，传统管理会计是以大批量生产为基础进行企业管理核算的，相应的这种成本核算办法会造成生产冗余进而产生浪费，增加企业的存货成本。同时，由于传统管理会计的局限性，大多管理人员重点放在财务业绩上而不是全面的经营管理业绩；其应用的传统差异分析法也多是服务于生产环节，没有全面的看待组织创造价值的全程；在成果评估时也是重点考察定量数据，而对非定量数据重视不够，精益管理会计与传统管理会计对比如表1所示。

二、案例分析

际华集团股份有限公司于2009年6月26日由新兴发展集团有限公司和新兴际华集团有限公司出资，经过国务院国有资产企业监督委员会批准成立。公司目前主要从事职业装、职业鞋靴、皮革皮鞋、纺织印染、防护装具、品牌服装等产品的研发、生产和销售，同时开展以国内、国际贸易为主的商贸物流业务。际华三五零二职业装有限公司是由际华集团控股的全资子公司，是目前全国规模最大的军需被装、职业装产品研究、制造、提供服务的基地，国家指定着装单位服装提供支柱企业。3502公司不断探索，运用精益管理会计的思想对企业组织结构以及生产流程不断优化，具备实施双模化管理会计体系基础。

表1 精益管理会计与传统管理会计对比

（一）价值流分析 在对价值流识别之前，需要对目前公司服装市场订单落实的流程进行梳理，具体如下：销售总公司（获取市场订单信息）→研究院制作样品→市场部（填写测价单）→策划生产部（组织财务、管控、技术、采购测价）→财务管理部（测价结果报送销售公司）→市场部（根据测价结果与客户沟通）→销售总公司（中标）→合同评审（法律事务部、策划生产部、采购部、财务部、技术检验部）→销售总公司（市场订单确定）→内勤部（落实订单信息、跟踪、督促）→高级定制（量体、判号）→研究院转交资料→技术管理部（前期技术准备）→采购部（备料）→策划生产部（量体数据整理）→内勤部（核对数据、制作任务单、与采购部核实材料到厂进度）→策划生产部（核定交期、排产、下达生产计划）→管控中心（工时、工价制定、目标管控）→技术管理部（新产品技术交代）→质量管理部（进厂原材料检验、检测）→设备保障部（设备准备和调试）→裁剪分厂（制版、裁剪）→生产分厂（缝纫加工、整烫包装）→质量督察组（抽检）→生产分厂（入库）→策划生产部（配份、装箱）→物流中心（发货）→销售总公司（售后服务）。

从整个流程看，公司落实一个生产订单至少要涉及28个大的环节才能实现，流程设计长，内耗大。因此，整合相关部门职责，实施大部室作业，缩短市场承揽到产品出厂的运行流程，降低内耗，实现市场的快速反应成为必然趋势。下面，本文对于其中的价值流进行梳理，具体过程如图1。

图1 单个订单处理价值流

通过对冗杂的流程进行梳理，可得出如图1所示的订单价值流，这是一个比较笼统的价值流。日常中，企业多将具有相同工种的加工流程组合成相同的价值流，即用一个简单的二维矩阵，其中活动/加工流程列在第一个维度而产品在第二个维度。表2用一个军用服装列示了一个简单的矩阵：服装A、服装B、服装C、服装D。这种情况根据相同的价值流动，形成了两个价值流。

表2 利用矩阵方法识别价值流

由表2可知，根据工艺经历的流程是否相同，服装A、B与服装C、D分别为两条价值流。识别价值流后，下一步工作就是将人员和资源分配到价值流。通常来讲，每个价值流应当有几到几十人参与，尽可能多的人员、机器、制造加工流程和辅助作业等服务于一个价值流可以给员工增加主人翁意识，并且可以用来划分直接责任。

（二）组织结构设计

（1）职能模块划分。企业的职能结构逐渐向扁平化过度，围绕价值流而不是部门职能来区分职能，这样可以使得各个组织之间具有充分的自主权。在具体业务层面上，企业依据各主业务职能进行模块划分，确定各子业务组织模块。具体见图2。通过图2的构建，各个子业务模块间的业务对接实现了标准化，并且营销、研发、生产制造围绕价值创造进行了流程优化与再造。同时，核心子模块通过数据库的建立与共享，提高了主模块业务和公司整体运行效率。

图2 精益企业业务组织结构图

（2）制度模式推进。初始阶段：以生产组织模块化、加工工艺模板化为核心，围绕提质提效，优化产品加工工艺路径，建立适应多品种、小批量生产新模式。当前阶段：以数据平台建设、加工制造自动化为核心，通过信息化手段实现人与人、机器与机器、人与机器的信息交互，优化业务流程，提升快速反应能力，提升各业务模块整体运行效率。下一步规划：建立大数据分析，实现生产经营全过程的持续优化；通过信息技术实现各生产要素、市场资源的信息对话，最大程度的降低对人的依赖，实现智能制造，开启网络定制新模式。

（三）精益管理会计体系构建

（1）“双模化”的应用实施。际华集团“双模化”管理会计模式是两级集团为解决际华集团传统服装生产发展瓶颈问题，在充分调研和论证的基础上，实施的对传统服装生产经营进行顶层设计的重大管理创新。其内涵为：业务组织模块化与加工工艺模板化并行简称“双模化”，通过CRM客户管理、研发信息一体化、生产组织精益化、流程信息化、加工制造自动化、智能制造、GSD标准工时、互联网＋定制化等要素，以实现计划集团制造方面的独特竞争力优势，如图3。

图3 际华集团“双模化”管理会计模式内涵

第一，业务组织模块化实施。业务组织模块化即分别将企业主业务组织和子业务组织分成不同模块，模块化组织以追求创新、灵活性与速度，利用模块化的思想来对组织内部的结构进行重构，其实质是构建企业内部一系列具备高度创新性、灵活性和自律性的内部组织运营实体。将集团组织结构进行模块化重新划分的方法不仅能够将跨部门性的复杂问题简单化，而且也将组织集团构成因素的异质性特征体现出来。其中不仅是产品模块，职能模块与市场模块中也彰显出功能上的互相补充、产品在多品类扩张中的互相补充以及在专业化运营中职能的互相补充。

主业务模块内部以企业生产经营价值链为基础，分为市场营销模块、研发设计模块、生产制造模块、物流服务模块、技术模块、生产组织模块，模块之间的信息流动通过系统来识别，子业务模块是对主业务模块中的模块进行具体流程细化，通过企业价值链的各业务流程模块化集成，推进业务流程化、流程标准化。以信息化手段，实现各业务模块的互联互通、资源共享、提升管理效率。并且各业务模块通过横向、纵向对接，提升了灵活性，实行柔性化管理。模块见具体关系如图4。

第二，加工工艺模板化实施。加工工艺模板化是通过对产品加工工艺分析、操作动作研究，利用工具卡具降低操作难度，以达到提高品质和劳效的目的，结合自动化机械设备和模板，推进加工制造自动化，为实现智能制造奠定基础。具体内涵如图5。

图4 业务组织模块化内涵

图5 加工工艺模板化内涵

模板化管理的特点是目标清晰、规则分明、路径可循，任意员工都能在手册指导下了解到目标的实时完成情况，使得管理人员和执行员工各司其职，增强了内控的有效性以及各个环节的规范性与及时性，最终实现企业管理的最佳效率。

（2）推行双模化的阶段性效果。

第一，模块化建立快速反应系统。2012年9月至今，公司利用工艺设计软件完成159本标准编制、83个品种的工序工艺树图、3824个素材的设计、63个品种的服装设计。系统应用在工艺单制作方面，通过工艺单的形式在研发内部形成新的交待流程，统一交待，减少了原来样板、样品交待不一致误差，保障了研发设计质量。3D模拟设计系统应用于3次新产品推介会，节约样品制作费用30余万元；缩短样品试制周期2-3天。

第二，模板化提升生产效率。通过三年多推行，模板使用率显著提高。目前布料服装类产品工模卡具使用率达到30.1%、毛料服类产品模板使用率达到20%。目前公司共研发237类模板，实现工序优化893项，累计节约工时25960秒，累计节约工费555万元，详见表3。

第三，流程优化提高生产运营效率。通过“双模化”推进，在推线时长、瓶颈工序、设备、以及产品质量等多个方面

三、结论

精益管理会计因其特点，对传统的管理会计来说将会是一次彻底的变革。首先，精益管理会计利用价值流来核算企业的价值，并且运用价值信息来制定企业决策。其次，在人员设置上，将打破以往以职能划分职工的局面，而变更为以价值流为区分特征的职位设置。最后，在企业文化上，全员都将遵循精益思想，实现企业与自身的价值最大化。但是在精益管理会计在企业的实践上还会有诸多问题，需有更多的企业参与实践过程中，不断发现问题并提出解决方案，形成系统的精益管理会计框架体系。取得显著效果，推线时间由原来的6-7天，缩短到2-4天；在产品质量方面，一次下机合格率由原来的85%提升到90%，双模化推行班组劳动效率显著提升，截止2014年1-6月份公司共研发和制作模板涉及服装46个品种，200多个种类，1000多块模板，服装加工工艺模板的研发与应用，大大降低了生产员工的操作难度，劳动生产效率实现大幅提升。

表3 模板化生产成本改进情况

第四，标准工时实现操作规范化。标准工时通过设备和操作动作的分解，实施规范化、标准化操作，目前完成3类产品，实现优化工序87个，工序优化比例13.66%，详见表4。同时优化了工时与定额，详见表5。

表4 标准工时优化生产情况

表5 标准工时优化定额情况

第五，质量提升降低不良率。组织模块化的实施，检验的前移、产前准备的策划、各模块自检意识的增强，带来产品质量和产品品质的提升，有效地降低了不良品返修，见表6。

表6 双模化降低不良率情况

（四）际华集团精益管理会计的借鉴意义

（1）模块快速联动，提高生产运营效率。际华集团“双模化”管理会计模式的实施突破了传统意义上的企业内部职能划分，建立了高效、创新的责任机制和监督机制，促进企业员工从“机械人”向“智能人”转变，促进企业由传统制造业向制造服务业和现代服务业转变，保持高速发展的动力。改变了传统服装生产经营模式，通过组成要素业务组织的模块化以及加工工艺模板化，模块之间快速联动，规范了工艺流程及操作，通过三年多推行，模板使用率显著提高。目前布料服类产品工模卡具使用率达到30.1%、毛料服类产品模板使用率达到20%，在推线时长、瓶颈工序、设备、以及产品质量等多个方面取得显著效果，推线时间由原来的6-7天，缩短到2-4天；在产品质量方面，一次下机合格率由原来的85%提升到90%。“双模化”降低了加工成本，提高了生产效率和产品质量，提高了企业生产经营运行效率，形成了际华制造“成本最低、效率最高、质量最优、反应最快”的核心竞争力。

（2）实时网络定制，加强价值流管理。实施团体订制和个性化定制柔性化生产，通过团体或个人通过营销承揽或网上下单的方式发出订单信号，企业生产部门进行数据分析，下达生产计划，自动进行生产技术各模块流程，实施“双模化”制造，实现交货并完成售后服务。这就是网络定制的基本流程，企业通过“双模化”的管理会计模式，可以将自动化、智能化设备和信息技术的有机融合，对传统生产制造业实施变革，实现模块之间的数据对接与共享，通过实时的网络定制与智能制造结合，加强本企业以及行业的信息化建设，对与生产和管理中的每个价值流进行识别与分析，实现价值流的增值，进而提高价值流管理效果。

（3）资源智能整合，提升企业价值。早期集团内各企业以加工生产为主，产品附加值低，市场竞争乏力。各企业间经营范围和产品类型差异小，竞争多，合作少，集团合力没有充分发挥。“双模化”管理会计模式凝聚了各企业优势形成际华核心竞争力。通过推动企业间营销、研发、生产、管理优势资源相互借鉴、相互融合，相互支撑，形成集团合力，放大市场竞争优势。随着军工用品研发体制的改革，产品研发将全面市场化。当前产品研发局限于款式、版型、工艺的创新，缺乏核心竞争力，需要从原材料到成品实现产业链的集成创新，联合产业链上下游，实现产品集成创新，带动价值流的提升，实现整合资源优势，打造“高端制造”，以引领客户需求为导向，以产品设计为龙头，以工艺质量为核心，打造高端品质，让“际华制造”成为“高端制造”的代名词，实现产业价值链的飞跃。

[1]杨周南：《价值链会计管理信息化的变革》，《会计研究》2012年第11期。

（编辑 刘姗）