内部控制视角下科研项目舞弊审计的研究

王力维

[摘 要]近来随着科研经费投入的增大和使用要求的提高，披露、查处的科研项目舞弊事件也随之增多，造成了国家科研经费的流失及使用效率低下，给国家造成了很大的经济损失和人才损失。通过对实施科研项目舞弊的常用手段和原因进行分析发现舞弊行为的背后基本都存在着内部控制的缺陷或漏洞，采用理论研究与实证研究相结合的方法，提出了结合内部控制五要素理论从内部控制的视角进行科研项目舞弊审计并将其作为一个关注点嵌入常规审计任务中的观点，目的是给广大审计人员提供一种开展科研项目舞弊审计的新思路。

[关键词]科研项目舞弊；舞弊三要素；内部控制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.288

1 引 言

《国家中长期科学和技术发展规划纲要》（2006—2020年）实施以来，我国财政科技投入快速增長，随着科研经费的大幅增加，科研经费使用和管理中存在的问题也随之增多。通过对中科院系统内2010—2015年审计报告进行研究发现，科研经费管理和使用中存在的问题可归纳为三类：第一类是违规问题，主要是违反各类管理规定；第二类是违纪问题，主要是违反廉洁从业规定等；第三类是违法问题，主要是触犯各类法律及贪污舞弊行为。其中近年来披露、查处的舞弊事件也逐渐增多，由于舞弊行为具有故意性和隐蔽性，影响恶劣，对科研单位及科研人员的危害极大，防范和查处舞弊行为对审计人员来说也是很大的挑战。面对科研项目舞弊事件的逐渐增多及导致的恶劣后果，从事内部审计工作多年的笔者意识到科学事业单位的内部审计部门在开展各项常规的内部审计、检查工作时，应将舞弊审计作为一个关注点嵌入常规的内部审计中。审计人员在开展审计工作时，除执行常规审计任务外，另需主动关注舞弊的可能性，评估舞弊风险，寻找舞弊线索，分析舞弊原因，完善舞弊审计机制，加大科研项目舞弊审计的力度，对已经发生的舞弊能做到有效查处，对正在或将要发生的舞弊能做到有效防范和监督。

2 基于实践科研项目舞弊的常用手段及原因分析

所谓“舞弊”，中国注册会计师审计准则第1141号中将其定义为被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。科研项目舞弊主要是指科研机构相关人员使用欺骗手段挪用、套取科研经费、侵占资产、出具虚假报告获取非法利益或实现非法目的的故意行为。科研项目舞弊审计主要是指科研单位审计人员利用检查、询问、分析等审计方法审查舞弊行为，查找舞弊行为的实施者及舞弊的事实证据的一种监督和评价活动。

2.1 实施科研项目舞弊的常用手段

舞弊行为由于其性质的特殊性及危害的重大性被归属为三类问题中的最为严重的一类。我们通过对科研项目审计中发现的舞弊问题进行归纳总结发现，目前科研项目中常用的舞弊手段主要有五类。第一类：以套取、截留科研经费为目的的虚假交易，例如某些课题负责人利用小额采购无须签订合同，且财务报销无须验证发票真伪的管理漏洞多次利用小额假发票构造虚假交易套取科研经费；第二类：以不相关人员名义虚列劳务费，将科研经费据为己有，审计中发现存在一些课题负责人利用劳务费管理中的漏洞，通过多次多方搜集到的课题无关人员身份证号冒领劳务费，造成科研经费流入个人手中；第三类：编制虚假合同转移科研经费，某些课题负责人利用合同管理中的漏洞编造虚假供应商签订虚假合同，利用假发票予以报销，套取科研经费；第四类：通过关联公司及关联交易套取、转移科研经费等；第五类：为了掩饰不合法、不合规行为而编制、出具虚假报告，比如财务预算、决算报告、课题结题验收报告等。

2.2 导致科研项目舞弊的原因分析

关于舞弊行为的原因，美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特认为可以从三个方面进行分析，包括压力、机会、态度或借口，即通常所说的“舞弊三要素”理论。压力是舞弊行为的动机，包括经济压力、工作压力、恶习压力及其他压力。借口是舞弊者为舞弊行为发生所寻求的理由。机会是舞弊行为发生的条件，比如缺少完善全面的内控体制、缺乏惩罚机制、审计制度不健全等。本文结合“舞弊三要素”对科研项目舞弊行为的原因进行了分析。

原因一，“十一五”之后，国家为了规范结余资金的使用，对科研经费结余资金开始实行回收政策，即对结题后的结余资金由原渠道进行回收。而科研经费大多都是科研人员费了很大的努力而争取来的，大多数科研人员不愿意主动上交结余资金，以往面对结余资金回收的压力，部分科研人员在项目执行尾期突击乱花钱，甚至私自转移、套取科研经费。

原因二，没有针对舞弊行为建立严格的惩罚机制，也就是通俗意义上所说的违法成本较小，导致科研人员思想认识不足，法制意识淡漠，认为自己争取到的资金是课题组自己的，随意甚至违规执行，不惜使用舞弊手段，严重影响了科研资金的使用效益，造成了不良的社会影响。

原因三，内部控制制度层面和执行层面的缺陷或漏洞导致的内部控制失效，为舞弊行为的发生提供了机会。内部控制的主要目的是保护资产的安全、完整及对其有效使用，保证会计信息及其他各种管理信息的存在、可靠和及时提供，预防各种错误及舞弊现象。内部控制是科研单位反舞弊机制的重要组成部分，内部控制的薄弱提供了滋生舞弊的机会。在对科研项目舞弊的常用手段进行分析时就发现，舞弊行为的发生与内控方面的缺陷或漏洞有一定关联性。

3 内部控制视角下科研项目舞弊审计的实施

《行政事业单位内部控制规范（试行）》第三条规定：“本规范所称内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”具体来讲，内部控制是行政事业单位为了防范和管控经济活动风险而建立的内部管理系统，该系统由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五要素组成。而内控制度上的不健全、流程上的不顺畅以及执行上的不严谨都有可能为舞弊行为的发生提供机会，基于此，我们探讨了从内部控制五要素入手来构架科研项目舞弊审计框架，完善审计方法与机制。

3.1 控制环境是实施科研项目舞弊审计的首个着眼点

内部控制五要素之一的控制环境是内部控制的基础，一般包括组织结构、机构设置、职责分配、规章制度等四个方面。审计人员应首先检查控制环境是否完善，包括检查科研单位的组织结构是否合理，是否设有独立的内审部门、独立的内部控制委员会、审计委员会等监管机构，容易舞弊的关键岗位、关键部门设置是否合理，职责权限、签批程序是否科学，规章制度是否齐全，对重要岗位的职位设置合理性、人员专业胜任能力和职业道德水平进行定期检查、考核，督促各主管部门出台具体管理办法，审计部门负责监督其执行情况。审计人员已认识到控制环境是內部控制的基础，也是实施审计工作的首个着眼点。薄弱的控制环境，舞弊行为发生的概率比较大，找到控制环境中的漏洞，审计人员就可以有的放矢，搜索舞弊线索，寻找舞弊证据。

3.2 风险评估是开展科研项目舞弊审计的依据

内部控制五要素之二的风险评估是指各单位及时识别、系统分析与实现内部控制目标相关的风险并合理确定应对措施的过程。舞弊行为是一种故意行为，具有隐蔽性，不容易被审计人员发现，为了识别舞弊风险，审计人员可以从舞弊三因素入手，利用专业知识和职业判断，通过定量分析和定性分析相结合的方法进行风险评估，经分析发现在科研机构影响舞弊风险的因素包括以下几类：一是项目任务书中对预算执行的规定及项目结题时的财务验收等容易形成舞弊压力，因此将项目预算执行率、预算执行偏差率选定为风险评价指标，临近项目结束期末如果预算执行率偏低，舞弊风险就偏高，预算执行偏差率高，舞弊风险就高；二是科研项目内部控制制度的制定及执行到位情况容易给科研项目舞弊提供机会，因此将各主要业务的内控制度规定及执行情况选定为风险评价指标，内控制度越完善、执行越到位，舞弊风险越低，反之则高；三是管理层及相关人员对内部控制及舞弊风险的重视程度、科研人员的诚信度及针对舞弊的惩罚措施则属于舞弊三要素中的态度或借口，其也被选定为舞弊风险评价指标。重视程度越高，诚信度越好，惩罚措施越严厉，舞弊风险越低，反之越高。对于识别出的舞弊风险，审计人员还要分析哪种控制能预防该种舞弊风险，进而进行风险应对。

3.3 控制活动是科研项目舞弊审计的重要关注点

内部控制五要素之三的控制活动是指根据风险评估结果，将风险控制在可承受范围之内所采取的控制措施。目前常用的控制活动包括业务授权控制、职责分工控制、凭证与记录控制、实物控制、独立检查等。审计人员根据风险评估结果，对舞弊风险较高的领域的控制活动实施的适当性、合法性、有效性进行评价以判断是否可能存在科研项目舞弊审计。审计人员在进行审计时需对重要业务流程的控制活动的建立及执行情况进行检查。在收支业务环节，审计人员重点检查各类支出是否通过相关职级人员的授权审批，对大额、异常支出可核对审批人员字迹，有无未经审批或冒充审批等不合规情况。出纳人员与记账人员及对账人员等不相容岗位是否相互分离，银行对账业务是否及时，未达账项的形成原因是否合理，各类收入是否及时入账，有无私设“小金库”等情形，会计记录是否真实地反映经济业务，会计原始凭证是否齐全、合理，有无用假发票套取科研经费的舞弊行为。采购业务环节，审计人员检查各类采购所采用的采购方式是否合规，采购人员设置、供应商资格审查、选择是否合规、是否属于关联交易等。在合同管理方面，审计人员应重点审查有无通过虚假合同、阴阳合同套取科研经费等舞弊行为。对于大型采购合同等复杂业务，审计部门派人全程跟踪，从合同订立前的调查环节、谈判时的管控环节、签订时的合规环节都有审计人员参与，为预防舞弊，将审计关口实行“前移”，由事后监督向事中、事前参与过渡。控制活动建立及执行过程中的漏洞是舞弊的高发区域，及时发现漏洞、堵住漏洞是规避舞弊风险、开展科研项目舞弊审计的重点。

3.4 信息与沟通是科研项目舞弊审计顺利实施的手段

内部控制五要素之四的信息与沟通是指单位及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在单位内外部之间顺利传播。在科研项目的舞弊审计中，信息与沟通具有双重身份，既是审计内容，又可以作为审计手段。审计内容是指审计人员要检查单位对外公布的规章制度、各种财务报告、结题报告、工作报告、信息传递系统等内容，检查单位是否有完善通畅的信息与沟通体系。而审计手段是指审计人员可以利用经检查验证过的信息系统和沟通机制来实施审计工作。舞弊是一种故意为之的隐蔽行为，其审计难度要高于其他常规审计，因此对信息的质量、数量要求都要高于其他常规审计。

3.5 发挥内部监督与科研项目舞弊审计的联动作用

内部控制五要素之五的内部监督是指对内部控制的建立和实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现缺陷进行改进。在进行内部监督时，应关注舞弊的可能性。科研项目舞弊审计则是审计人员通过实施审计程序，揭露科研经费管理和使用中的舞弊行为，剖析舞弊行为产生原因，寻找产生舞弊行为的制度漏洞、管理漏洞、控制漏洞、监督漏洞，进行弥补与改进，建立舞弊人员惩戒机制，从严执法，二者相互作用，为规范科研项目的管理和科研经费的使用发挥监督作用。

4 结 论

通过对科研项目舞弊原因、常用手段分析及结合科研单位的内审实践，我们发现科研项目舞弊的发生与内部控制的漏洞存在直接联系，提出了建立内部控制视角下的科研项目舞弊审计机制并将其作为一个关注点嵌入科研单位其他常规审计之中的结论。该机制的建立有三方面的意义：第一方面，将科研项目舞弊审计作为一个关注点嵌入其他常规审计任务中能够使审计人员对科研项目舞弊给予更独有的关注与重视；第二方面，与内部控制五要素的结合进一步规范了科研项目舞弊审计的流程，从控制环境入手，利用风险评估的结果寻找高舞弊风险领域，通过对控制活动及信息系统进行监督检查寻找舞弊线索，查处舞弊行为，使舞弊审计流程标准化、惯例化，从而更容易发现舞弊行为；第三方面，促进了科学事业单位内部控制的健全与完善，依据内部控制框架进行的科研项目舞弊审计，更容易发现内部控制五要素中存在的问题，有的放矢，将内部控制与内部审计相结合，使之相互渗透、相互促进，互为监督，创建科学完备的内控环境，实施全面规范的内控活动，最大限度地降低舞弊风险，减少科研人员实施舞弊行为的“借口”和“机会”，保证科研项目管理的效率和效果，希望会对广大科研单位的审计工作者具有一定借鉴作用。

参考文献：

[1]刘华.从财务管理视角构建减少科研项目舞弊的分析框架[J].财会月刊，2014（12）：43.

[2]王晓辉.内部控制视角下的财务审计[J].中国内部审计，2010（12）：85.

[3]缪艳娟.内部控制与舞弊防范：作用及局限性的思考——基于ACFE报告的分析和启示[J].财务与会计，2008（5）：19-20.