北京地区碳排放会计体系的构建与应用

李博　李笑雪

摘 要 本文由北京地区所面临的环境问题为切入点，阐述了该区域所面临的巨大生态压力以及碳排放权交易在近几年所取得的长足发展，在这样存在巨大需求和良好经济与政策基础的前提下，本文提出了一套针对碳排放权交易的会计治理对策，具体包括碳排放会计的确认、计量和报告。意在对北京地区乃至我国相关准则的设计提出有益的参考意见，规范企业碳排放权交易行为，改善经济环境，践行低碳经济发展模式。

关键词 北京地区 碳排放权交易 碳排放会计

一、引言

2015年4月30日，中央政治局会议审议通过了《京津冀协同发展规划纲要》，京津冀协同发展完成顶层设计。会议指出，推动京津冀协同发展是一个重大国家战略。战略的核心是有序疏解北京非首都功能，调整经济结构和空间结构，走出一条内涵集约发展的新路子，探索出一种人口经济密集地区优化开发的模式，促进区域协调发展，形成新增长极。其中明确指出，要在京津冀生态环境保护这一重点领域率先取得突破。

北京地区长久以来被国人视为政治、经济、文化与科技的多位中心，是我国北方最大的都市经济区。但是无论从经济总量、市场化程度、经济外向度方面，还是在区域共同富裕水平方面，北京地区都无法与第一极的长三角地区和作为第二极的珠三角地区所取得的成绩相比拟。其中北京地区严峻的生态环境问题，其持续恶化已经严重制约该地区经济发展以及人民的正常生活。鉴于该区域大气污染甚为严重，对区域内企业碳排放进行观测和管理，有效进行碳排放权交易，运用会计手段对企业碳排放进行记录、计量和披露，不失为一种行之有效的手段。

二、北京地区碳排放权交易现状

（一）碳排放权交易的兴起与发展

根据《2014年全球碳排放交易市场发展报告分析》数据显示，2013年全球碳市场交易总量约为104.2亿吨CO2当量，交易总额约为549.08亿美元，通过近十年的发展，相较于2005年碳排放权交易开端的7.05亿吨和109.90亿美元，分别约增长了1378%和400%。通过市场手段来控制碳排放，使企业自觉进行减排活动，其成效已然初显，并且正被越来越多的国家和地区采用。

（二）北京地区碳排放权交易市场的发展

2011年10月29日，国家发展和改革委员会吸取西方国家的先进经验，积极引入市场机制，值此下发 《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，由政府主导，促进我国控制温室气体排放目标，加快我国经济结构升级和转型。《通知》中规定的开展碳排放权交易试点工作的地区包括北京、上海、天津、深圳、重庆、广东、湖北，至2014年6月重庆完成试点建设，全国七个试点城市全部启动交易，并且取得了令人瞩目的成绩。截止至2016年12月31日，七省市试点碳市场累计成交量为1.16亿吨，累计成交额接近25 亿元，市场交易日趋活跃，规模逐步放大。其中，北京碳市场配额累计成交量为1259.58万吨，累计成交额为47439.51万元，分别占全国总量的 10.85% 与18.98%。

2015 年 6 月，中国向联合国提交《强化应对气候变化行动——中国国家自主贡献》。文件称：中国的碳排放量将在2030年左右达到峰值，届时单位GDP碳排放量要比2005年下降60%-65%。当年9月中美联合发布的《中美元首气候变化联合声明》中，我国重申了这一目标，并表示将在 2017 年启动全国性的碳排放交易体系。碳排放权交易如火如荼地展开，而相关制度也是逐步完善。

三、北京区碳排放会计体系构建

为实现节能减排、减少温室气体排放，涉及会计这一领域，由于随着碳排放权交易市场的建立和迅猛发展，碳排放已经不仅仅是一种社会行为，更被赋予了商品的价值属性，也不仅仅是单纯的生态问题，更涉及经济管理方面事项，进而影响到相关企业和组织会计实践工作的顺利开展。会计作为一种经济管理活动，能够对碳排放权这一商品实施控制。

本文聯系当前区域内严峻的大气污染问题和大量温室气体排放，设计有效运用会计治理手段对企业行为进行控制，具体来说分为碳排放会计的确认、计量和报告三方面。

（一）碳排放会计的确认

目前的国内外准则尝试，并没有形成一个可供企业借鉴的完整文本，主要观点汇总如表1所示。总之，目前企业对碳排放权交易的会计确认形式各异，大大降低了财务报表信息的可比性。

本文主要针对总量控制交易机制下的碳排放权交易会计确认问题展开研究分析。目前，碳排放权的资产属性毫无疑问，但应具体将其确认为哪一类资产，无论国际还是国内，尚没有专门的权威机构正式颁布具体的会计准则，理论界也是众说纷纭。本文认为，应当依照无形资产对碳排放配额进行确认。

首先，碳排放权不具有实物形态但是却能使企业获取温室气体排放的权利和空间，运用其配额可以使企业在规定允许的范围内生产相应的产品或服务，间接使企业获取经济利益；减排所获得剩余的配额还可以出售，让渡其所有权，通过市场交易获得相应经济补偿。

其次，碳排放权属非货币性长期资产。鉴于目前化石燃料的不可替代性，碳排放权短时间内也不可能随之消亡，碳排放权交易市场具长远的发展意义，必然将其算作非货币性长期资产。

再次，碳排放权被企业持有的首要目的进行正常生产和经营。碳排放权配额转变成为企业生产不可或缺的一项资源，没有足够数量的排放权配额，便难以进行充分生产，影响正常生产经营。

最后，碳排放权的不确定性也体现在为企业创造经济利益上。一方面碳排放权交易市场价格波动大，不同的买卖时点所获得的经济利益很可能差别很大；另一方面，企业获得的配额并不相等，这样造成了高碳排放行业反而在出售碳排放配额获取利得有了更大的潜力。

综上可知，企业应将碳排放权配额确认为无形资产，并下设“碳排放权”二级科目用以核算。

（二）碳排放会计的计量

总量控制交易机制下，碳排放权交易会计处理，分为初始计量和后续计量两部分进行讨论。对于企业从市场上购买碳排放权的行为，应以购得日的成本入账。而政府免费发放的碳排放权配额尚无定论，如表2所示，名义成本法下，免费发放的配额不进行记账；而若采用公允价值计量，按照政府补助的原理进行计量，取得成本与公允价值差额计入递延收益，用以反映其交易实质。后续计量方法主要分为历史成本模式和重估价格模式，本文认为采用公允价值法和重估价格模式更能反映基于配额的碳排放权交易的经济实质，并且我国碳排放权交易市场试点已经取得巨大成功，具备了实施公允价值计量的市场环境和技术条件。

（三）碳排放会计的信息披露

本文认为在对碳排放权进行会计报告时，可以分为两大部分，一部分为表内列示，另外还要进行表外披露。表内列示，主要是将与碳排放权相关的会计信息以定量化的形式反映在现行标准的财务报表中。由于有准则的明确规定，这部分要求不论是报表的形式还是在内容都要严格和统一，也正是因为财务报表格式、项目、填列方法的固定性，使得与碳排放权相关的信息往往被隐藏，不能完整、全面地被予以揭示出来，因此，除了在表内列示外，还需对碳排放权相关信息进行表外披露。

具体表内列示情况分析如下：

在资产负债表中，作为企业无形资产进行确认，初始确认是从政府免费获得的碳排放权应反映在“递延收益”项目中，若在持有期间公允价值变动导致碳排放权账面价值发生变化的，作为“资本公积”在权益栏内列示等。

利润表中，作为无形资产的碳排放权，企业持有期内递延收益按期摊销的金额以及出售碳排放权的利得列入在“营业外收入”；碳排放权公允价值重估减值损失在“营业外支出”列示。

在现金流量表中，会涉及“经营活动产生的现金流量”项目，主要反映企业支付负责部门对超额或违规碳排放的罚款；而企业购买碳排放权付出的金额和出售碳排放权收到的现金净额将会在“投资活动产生的现金流量”中列示。

同时，表外披露是对会计报表中列示的以及未能在会计报表中列示的项目的补充说明，根据企业会计准则的规定以及我国企业参与碳排放权交易的实际情况，本文认为：

首先，应通过报表附注，对表内列示项目的补充说明，碳排放权的无形资产属性有其特殊性，进行列报时，除了要说明无形资产中碳排放权所占的数额以及比重之外，还要重点说明碳排放权相对于一般的无形资产在会计处理上最大的差别，即碳排放权作为无形资产在后期计量时采用的是公允价值属性计量，所以此时，需要对采取此计量属性的原因、计量方法等进行说明与披露，此外还应对该项无形资产的价值变动进行分析，并将其数额反映在表3中。

涉及营业外收支的项目，在处置碳排放权进行出售时，其处置收益会反映在营业外收入。同时，在持有此项资产期间，当出现公允价值下降时，其下降部分将会计入营业外支出项目，为了更清晰地反映涉及的交易事項，需要对营业外收支做出详细说明，同时需要对本期数与上期数进行比较。此外，相关项目还包括“开发支出” “资本公积” “累计摊销”等科目，都应当在附注中对碳排放权交易进行说明和补充，在此不逐一说明。

另外，企业应在财务报告中对实行的低碳政策、低碳战略、碳排放情况、减排措施和低碳成果等方面做出说明。

四、结语

北京地区面临着巨大的生态环境问题以及政府和公众的减排要求。我国政府和企业都应当相互配合，采取行动积极应对气候变化，切实采取减排行动。碳排放会计作为碳排放交易的必然产物，已经受到了国际国内的关注，不断取得重大进展。应当看到，在缺少碳排放会计准则标准化的约束下，会计治理对策并不能真正发挥其监督和控制的作用，本文的设计方案也是旨在为其提供一定的有益参考，推进我国碳排放会计处理的发展。

注释：①日本《排放权交易会计处理》规定，以交易为目的的碳排放权确认为金融工具；在无市价情况下，以成本计量并进行减值测试。

（李博单位为首都经济贸易大学；李笑雪单位为中国石油勘探开发研究院）

[作者简介：李博（1989—），男，山西太原人，硕士研究生，主要研究方向：财务会计。基金项目：本文系首都经济贸易大学特大城市经济社会发展2011协同创新中心资助，“北京地区碳排放会计体系的构建与应用”，项目编号：TDJD 201603。]