商业银行表外业务会计核算问题研究

黄璐璐

摘要：随着金融市场的日益完善，表外业务逐渐成为银行业务的主要内容。表外业务己经成为我国商业银行金融创新的途径之一，成为盈利的又一增长点。表外业务作为商业银行特有的业务模式，具有特殊性，采用单式和复式记账相结合的方法进行会计核算。同时，表外业务会计核算也存在着许多问题。本文详细分析了商业银行表外业务的特点，从会计的角度列举了目前表外业务会计核算存在的问题，并据此提出改进对策。

关键词：表外业务；特点；单式记账；问题；对策

商业银行的业务分为资产业务、负债业务以及表外业务。表外业务是指商业银行从事的，不列入资产负债表内，与表内的资产业务或负债业务关系密切，影响银行当期损益和经营业绩的活动。担保类业务、承诺类业务和金融衍生交易类业务都是传统的表外业务。表外业务在商业银行中扮演着重要角色，是银行利润的重要来源。特别是西方发达国家，表外业务繁荣，创造的收入甚至已经超过了表内项目收入。近年来，我国商业银行逐步重视发展表外业务，表外业务已经成为我国各家商业银行在激烈竞争中生存发展的新手段。

一、表外业务的特点

（一）非资金的金融服务，资金与服务相分离

银行的表内活动，都是与其它主体之间直接的债权债务交易：或者借入存款人的资金，按约定支付利息；或者向借款人提供资金，按约定收取利息。但是在从事表外业务活动中，并不直接运用商业银行自身的资金，而主要是通过运用自身的非资金资源优势为客户提供服务，比如信誉、机构、设备及人员等。

（二）表外业务杠杆高，盈亏波动剧烈

金融衍生工具类表外业务，具有很高的杠杆性，可能诱发较高的投机性。相对于传统的存贷款业务，衍生金融交易具有“以小博大”的特点，即以较少的资本金来参与大金额的交易活动。例如金融期货交易，通常只要持有占合约金额很小比例的保证金就可以做数倍甚至数十倍的交易。但是相对地，如果预测失误，也会导致亏损的数目成倍放大，形成巨亏。

（三）表外业务交易高度集中

表外业务尤其是金融衍生类产品业务具有高杠杆性和复杂性，且每笔交易数额巨大，对交易者的风险识别、计量、监测、控制能力都有很高的要求。从全球的范围来看，衍生产品交易通常在有组织的交易所进行，也有部分直接进行场外交易。一些国际大型银行因为其雄厚的资本实力、高素质的人才以及丰富老道的经验，成为衍生产品的主要交易者。

（四）透明度低，监管困难

各家商业银行根据业务的需要和特点自行设计表外业务产品，产品设计具有很强的灵活性。有些产品设计中带有的复杂条款也使得外部人员很难了解产品的风险和收益特征，加之目前国内缺乏全面统一的表外业务披露机制，各商业银行对表外业务的信息披露具有很强的主观性和随意性，信息披露度不高。这也给监管机构的监管带来了不便。

（五）采用单式记账与复式记账相结合的记账方法

由于商业银行自身业务的特点，银行会计既采用复式记账法又采用单式记账法。对于表外业务，除金融衍生交易类业务外，均采用单式记账法。下面对两种记账方法在表外业务的运用进行阐述：

1.金融衍生交易类业务复式记账

衍生金融工具业务建立在基础产品或基础变量之上，作出对金融变量的未来预期，并以合约的形式来确定。交易过程包括合约的确立和交割。会计事项的确认要满足4个标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。如果在合约确立时处理，虽然满足了及时性，也反映了业务风险的真实状况，但业务的发生既没有资金的流入或流出，也没有造成资产负债的变动，显然不满足可定义性和可计量性；如果在合约交割时处理，则又无法及时揭露风险，这就很可能会影响银行的经营决策和外部人员的投资决策，进而影响监管。

为了解决上述问题，商业银行往往在合约确立时对金融衍生交易业务进行表外科目复式记账，合约交割时再将业务由表外转入表内核算。

2.表外科目单式记账

商业银行或有负债类发生时，银行不发生资金运动，只是承担了一种或有负债义务，具体是否承担这种义务以及承担多少都还是个未知数。这就不符合表内科目核算的条件。但或有事项对银行未来的资产负债可能影响很大，有较大的经营风险，对此应该给予充分的反映。

因此对于该种业务，商业银行通常按照业务种类设置表外科目进行单式记账。当业务发生时，记入相应科目的借方。待履约期满解除合约，潜在义务转为现时义务时，则贷记该科目，期末借方余额反映该科目仍在履约期内的表外业务。在账实关系上，建立与领用的空白凭证数目相匹配的对应机制。另外，在相关资料中对表外业务的内容和潜在的风险进行充分披露。

二、表外业务会计核算存在的问题

（一）概念模糊，缺乏统一的会计准则和监管要求

我国金融法律和相关金融规定中并没有准确地对表外业务进行分类概述，这就导致了金融市场上各个银行和金融机构之间对表外业务的定义没有一个明確的说明。各家上市商业银行对表外业务范围的规定差异较大。通行的做法是分析业务的风险和收益特征来划分表内外业务。但这种人为划分的主观性强，对经济业务实质的判断往往难以得到明确的结论。而实际上，商业银行表外核算的内容已经超出了传统表外业务的定义。

从会计准则的角度看，目前我国还没有专门针对表外业务的会计准则。现有的会计准则中对表外业务的规定较为分散且大多是禁止性的，缺乏对表外业务确认和计量方面的指导。在监管层面上也只对部分事项的表外处理作出了明确的规定。事实上，表外业务对定义和范围的界定模糊，监管部门的治理方式较为被动。长期来看，这种治理方式对行业的良性发展十分不利。

（二）信息披露局限性大

表外业务会计处理简单，外部人员了解的渠道非常有限，信息披露就成了关键。目前，国内表外信息披露主要存在以下问题：一是商业银行对表外业务信息披露的主观性大，披露内容取决于商业银行高层的意愿，信息透明度低；二是行业内缺乏全面统一的表外信息披露规则，各商业银行根据自身需求选择进行不同程度的披露，加上披露口径不一致，同业间往往也不具备可比性；三是一些与表外业务相关的非量化信息没有进行披露，影响了投资者对商业银行的经营能力和风险状况进行准确判断；四是目前的信息披露主要着眼于当期静态数据的变化，而表外业务本质上更关注于未来事项，仅静态反映无法满足需求。

（三）风险衡量不足

我国表外业务发展起步晚，业界对表外业务普遍认识不足，再加上表外业务本身具有的形式多样灵活、透明度低、高杠杆等特点，使得表外业务隐含的风险巨大。表外业务风险的衡量以计提预计负债为主。问题在于，对一些结构复杂的表外产品如金融衍生工具，风险的评估和计量具有很高的难度，再加之相关技术不成熟、人员素质水平参差不齐，很难准确估计出风险。另外，表外产品多是创新型产品，对其认识不足导致往往只能在风险暴露以后才能反映风险，这种风险确认严重滞后，也加大了表外业务的风险。

三、改进表外业务会计核算的对策

（一）合理设置表外业务会计科目

会计科目是组织会计核算的依据，也是进行会计管理的手段。科学合理的科目设计有助于会计核算管理。我国各家商业银行因为经营和管理的需求不同，各自设计的表外科目也不尽相同。针对当前表外科目混杂的局面，建议业界对表外业务会计科目按照经济实质进行重新调整和分类，保证会计科目能准确反映对应表外业务，建立起统一的、满足行业需求的表外业务会计科目体系。在建立统一体系的基础上，各家商业银行可根据实际情况对会计科目进行增减变动，以更好地反映表外业务。

（二）区分不同表外业务，建立表外业务核算系统

表外业务形式多样、产品种类繁多，商业银行应当区分不同性质的表外业务，采用不同的会计处理方式进行核算。

法律法规有明确要求会计核算方法的，要严格按照规定来：部分表外业务已经被明确规定必须纳入表内核算，如财政部新颁布的《企业会计准则》已经明确将衍生金融工具作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债”，委托代理类业务也必须纳入表内核算；而对于担保类、承诺类表外业务，则要参照新会计准则第13号《或有事项》的要求进行核算。

法律法规没有明确规定的其他业务，商业银行要在现有的业务核算系统基础之上，单独建立表外业务核算系统进行独立核算。这样一方面能更及时准确真实地反映表外业务的风险和收益特征，有利于商业银行了解自己的业务水平和经营状况，及时调整业务发展方向，作出更优决策；另一方面也有助于充分发挥会计的核算和监督职能。同时，监管部门也能通过表外业务核算体系来掌握表外业务核算数据，提高监管水平。

（三）进一步强化表外业务信息披露机制

针对目前表外业务信息披露透明度低、缺乏同业可比性等问题，我们应在立足于我国商业银行实际情况的基础上，一方面借鑒吸收国际相关金融监管机构在表外业务信息披露的规定和国外发达国家相关的法律法规，另一方面要结合我国金融体制改革的趋势，发挥监管机构的监管职能、市场的调节功能以及商业银行的自我完善，逐步建立起适合我国商业银行的表外业务信息披露机制。

落实到具体的措施上，监管部门要明确规范表外业务信息披露的范围、内容和标准，同时加大检查力度，对不按要求进行信息披露的商业银行进行惩罚，这样就能保证表外业务各方面特别是风险的充分披露。这属于强制披露方面。从商业银行的角度来讲，商业银行必须严格按照《企业会计准则》、《商业银行法》和证监会发布的《公开发行证券公司披露编报规则》等规定，自觉披露该披露的。这样商业银行可以树立更正面的形象，更容易获得投资者和社会的认可，有利于商业银行的长期发展。

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（作者单位：安徽财经大学）