所得税会计准则在上市公司中的应用及完善

卢永昌

所得税会计准则在上市公司中的应用及完善

卢永昌

近年来，随着市场经济体制在我国的建立以及不断完善，经济社会各方面的政策和制度也在逐渐改革和发展，特别是近年来税法的制定以及新的企业会计准则颁布。而税收法规和会计准则两者在所得税会计方面规定和处理方面的差异与协调在很长的一段时间内都是会计理论研究与实务应用的热点话题。论文针对新所得税会计准则，统计分析了其在我国上市公司中的应用状况，并在总体分析的基础上提出相应的对策建议。

所得税会计债务法递延所得税资产负债观

企业所得税问题在会计处理中一直占据着很重要的地位，国际上经历漫长的发展在早些年就形成一套较为成熟的准则及体系，并规范化企业对于所得税的处理。由于我国起步较晚，会计界和税务界对于会计与税收间的差异认识不足，在相当一段时间内处理方法较为落后，在实际应用中也凸显了一些问题。2006年，财政部颁布了《企业会计准则第18号—所得税》，开始趋同国际上的会计规范，资产负债表债务法在上市公司间得到逐步推广。近年来，随着新会计准则的实施，上市公司较为普遍地采纳资产负债表法核算所得税，而在此实施期间中也逐渐受到一些问题影响以及制约。因此，从理论和现实层面上来说，研究讨论企业所得税会计相关问题具有重要的意义。

一、所得税会计准则在上市公司中的应用状况分析

（一）上市公司递延所得税的总体概况

通过对上市公司2010年-2014年所披露信息的整理分析，得到表1的统计结果。

表1 2010年-2014年上市公司递延所得税确认状况

确认递延所得税资产的公司数20342288242024802598所占比率91.83%93.46%93.69%94.40%94.75%确认递延所得税负债的公司数1350 918所占比率41.44%49.23% 1011 41.30% 1058 40.96% 1136 43.24%

2007年新所得税会计准则开始实施，当期即有90.01%的上市公司确认了递延所得税资产并且在随后几年这一比重不断上升，到2014年确认比重达到94.75%，绝大部分的上市公司采用了资产负债表债务法，这说明新所得税准则在上市公司中得到了较为广泛的应用。其中，确认递延所得税资产的公司数较多，确认比重普遍达到90%以上，而确认递延所得税负债的上市公司不到半数，这也表明上市公司更加重视对于递延所得税资产的确认。

根据2014年年报披露的信息，2014年全部上市公司本期递延所得税资产的变动数额为98748065267.57元，68.31%的上市公司本期递延所得税资产表现为净增，其中农业银行净增额最高为131.52亿元；26.54%的上市公司本期递延所得税资产表现为净减，其中中国人寿净减额最高为-14.33亿元。2014年全部上市公司本期递延所得税负债的变动数额为-4119275223.26元，18.60%的上市公司本期递延所得税负债表现为净增，其中中国银行净增额最高为15.78亿元，25.18%的上市公司本期递延所得税负债表现为净减，其中中国远洋净减额最高为-15.35亿元。可以发现，目前上市公司递延所得税资产和递延所得税负债的变动数额较大，这在一定程度会影响上市公司本期净利润及盈余状况。

（二）递延所得税行业分析

下面分行业统计递延所得税在不同行业中的确认状况以及其与资产和负债的关系，比较分析所得税准则在不同行业中应用情况及影响。

表2 2014年递延所得税在不同行业的确认状况

交通运输、仓储和邮政业8294.25%5360.92%采矿业56.76% 7398.65%42电力、热力、燃气及水生产和供应业8691.49%5861.70%建筑业6995.83%3447.22%房地产业13690.67%8556.67%批发和零售业15194.97%10062.89%信息传输、软件和信息技术服务业14297.93%5638.62%其他17340.51% 88.72%79

在某种意义上，递延所得税资产是一种资产，递延所得税负债是一种负债。由上一节案例分析知，两者的数额大小以及各自在资产总额和负债总额中的比重大小都会对公司的财务水平和经营成果造成一定的影响。那么，这种影响在行业之间中是如何分布的呢？

表3 2014年分行业递延所得税资产与资产总额比率汇总单位：万元

表4 2014年分行业递延所得税负债与负债总额比率汇总单位：万元

通过表3表4结果可知，制造业的递延所得税资产在资产总额中占比最大，达到了0.94%，其次是房地产业（0.82%）及批发和零售业（0.81%），而金融业仅为0.24%，因此，当公司递延所得税资产发生变动时，这几个行业受到的影响会明显高于其他行业。在不同行业的递延所得税负债占比负债总额中，采矿业（1.71%）、交通运输、仓储和邮政业（1.51%）以及批发和零售业（1.21%）显著于其他行业，因此，递延所得税负债对于这几个行业的影响较大。

（三）递延所得税的影响因素分析

根据税收法规和会计准则不一致造成的暂时性差异需进行递延所得税的确认，而产生暂时性差异的原因有许多种。因此，笔者随机选取80个已确认递延所得税资产和递延所得税负债的上市公司，通过其所披露的2014年年报附注信息，进一步分析产生差异的原因及构成情况。

图12014 年上市公司确认递延所得税资产的影响因素

图22014 年上市公司确认递延所得税负债的影响因素

从图1中可以看出，影响递延所得税资产的最主要因素是资产减值损失，80家上市公司中有92.50%的上市公司因提取税法不允认可的资产减值准备形成而确认递延所得税资产。其次，未实现内部损益（45.00%）和可抵扣亏损（37.50%）也是影响递延所得税资产确认的重要因素。此外，应付职工薪酬、固定资产折旧计税差异和预提费用也对递延所得税资产有一定的影响。

从图2可以看出，非同一控制企业合并资产评估增值是确认递延所得税负债的最主要原因，有28家上市公司因此确认了暂时性差异。其次，累计折旧（17.50%）和可供出售金融资产（15.00%）也是影响递延所得税负债确认的重要原因，累计折旧因固定资产税会折旧方法或年限等不一致造成的暂时性差异，而可供出售金融资产是因公允价值变动确认递延所得税负债。此外，交易性金融资产、固定资产评估增值和土地使用权评估增值在一定程度上也影响其确认。

二、所得税会计实施中遇到的问题

（一）所得税会计准则的应用存在制约

从会计的发展历程来看，会计的发展依赖于其环境，会计环境的发展程度和文明程度在一定程度上影响着会计的发展程度和文明程度。由于环境因素是影响会计发展不可忽视的外因，而所得税会计作为会计一个重要分支，因此，环境的恶劣也直接决定了所得税会计准则实施的效果好坏。

现如今，我国会计环境对所得税会计准则实施的制约主要体现在两个方面：一是我国资本市场相对落后，许多方面还不够成熟，缺乏规范的市场交易和竞争机制，难以形成合理的公允价值，对暂时性差异的确认造成困难；二是递延所得税资产的减值难以确定，企业会计准则要求重新核算资产负债表日的递延所得税资产，如果未来会计期间无法产生足够的应纳税所得额，应当对递延所得税资产计提减值准备。而未来期间的应纳税所得额的确定具有较大的主观性，不同的会计人员可能会对此做出不同的会计处理，产生的会计信息便缺乏可比性。

（二）会计信息使用者理念较为落后

资产负债观和收入费用观是两种不同的理念，资产负债观以资产负债表为中心，强调资产和负债的变动，而收入费用观是以利润表为出发点，更加注重收入和费用的变动。尽管我国已实现所得税会计准则与国际会计准则趋同，现行推广的资产负债表债务法即以资产负债观为基点，但实际情况不够理想。现今社会人士尤其是会计信息使用者仍侧重于使用如资产净利率、营业利润率等盈利指标评价上市公司的运营状况，同时，这些利润指标也是资本市场中证券法规监管公司的主要标准，而且企业经营者和管理者也更多地使用利润指标进行公司的业绩评价。因此，对于会计信息使用者而言转变旧观念需要一定过渡时期，从而运用更加科学的理念对公司总体状况做出正确的考量。

（三）企业会计人员知识技能需进一步增强

会计人员作为财务报表编制者，是企业会计核算和监督活动的主体，能否使会计准则得到有效实施在一定程度上取决于会计人员对会计准则的理解程度深浅。新所得税准则中要求根据暂时性差异确认递延所得税以及对永久性差异的考虑，所得税核算难度和复杂程度提高。而我国会计人员职业素质的整体质量不高，对资产负债表债务法的理解及应用存在一定困难。另外，资产负债表债务法在核算所得税时很多时候需要会计人员的职业判断，这对会计人员的水平提出更高的要求，尤其是在上市公司中，如何正确使用所得税处理方法准确地反映披露其真实可靠的会计信息就显得尤为重要。

（四）递延所得税资产或负债的列示不够合理

我国《企业会计准则第18号—所得税》规定：递延所得税资产和递延所得税负债在资产负债表中分别列示为非流动资产和非流动负债。但是，造成暂时性差异确认递延所得税资产或负债的来源有很多，有应收账款、交易性金融资产等流动资产引起的，也有固定资产、无形资产等非流动资产引起的，而把这些不同原因产生的递延所得税资产或负债不加划分直接并入非流动资产或负债核算过于简单，既不符合明确划分并列示资产和负债项目的会计规范要求，也无法全面反映企业的财务信息。

三、所得税会计推广应用的完善建议

（一）完善资本市场，为会计发展提供良好的外部环境

在所得税会计中，核算的暂时性差异源于资产和负债账面价值与计税基础的差异，而账面价值的确定以公允价值为依据，公允价值则离不开成熟完善的资本市场。市场作为一个价值评价的大环境，对会计的核算有着深远的影响。因此，只有不断地发展和完善我国的资本市场，建立起规范的市场交易运行体系，才能在此基础上形成合理的公允价值，营造有利于会计发展的外部环境，从而有利于准则的进一步推广应用。

（二）转变损益观念，树立资产负债观的新理念

我国市场监管部门及企业管理层应树立新的理念，逐渐摆脱实务中过多依赖于以净利润为核心的盈利指标评价企业的财务状况。评价指标实际上提供了一种价值导向，在盈利指标的指引下，侧重点在于利润表而非资产负债表，而利润表在评价企业业绩及运营状况方面具有片面性。为了改变这一点，监管部门和企业管理部门应加快理念转变，从收入费用观过渡到资产负债观，尽快与国际接轨，从而为所得税会计准则更加广泛地推广应用创造条件。在今后，可以引入收益确认以资产与负债为基础的全面收益观，使会计信息使用者能够更准确地预测企业未来的现金流量，完善企业的财务业绩信息。

（三）提高业务水平，加强对会计人员知识技能的培训

针对所得税准则所提出新的挑战，会计人员应主动适应准则变化，不断更新知识储备，加快理念转变。现今的所得税准则对于暂时性差异的核算，如折旧、广告费、质量担保费、各项准备金等形成的税收与会计间的差异，不仅要求会计人员灵活运用会计技能，还要求会计人员掌握一定的税法、资产评估方面的知识，并学会做出一定的职业判断。同时，会计人员应对自身职业保持敏感，由于我国会计准则大多与国际会计准则趋同，会计人员应随时关注国际会计准则发展变化的新动向，以准备好应变未来会计的变化。

（四）完善项目列示，提供科学规范的财务信息

美国对于所得税会计的认识较早，在FAS109中规定将递延所得税资产和递延所得税负债分类为流动项目和非流动项目，在与国际会计准则趋同的背景下，美国财务会计准则具有借鉴意义。既然递延所得税资产或负债已被确认为一项资产或负债，根据资产和负债的列示要求就应该针对递延所得税的来源不同，根据其对应资产和负债的流动性划分为流动性项目或非流动性项目，如由于固定资产计提差异产生的递延所得税资产或负债应划入非流动性项目，而对于应收账款减值准备产生的递延所得税资产或负债应划入流动性项目，这样分类列示可以使会计信息使用者在资产负债表中直观清晰地了解到企业的递延所得税信息。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则.2006

［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南.2006

［3］邓亦文.所得税会计应用的现状、成因及推广应用的措施.湖南社会科学.2013（1）136-138

［4］游有旺.上市公司所得税会计问题研究.会计之友. 2013（31）130-134

［5］王贺，刘超宇.上市公司所得税会计问题研究.学术论坛.2015（9）189-190

［6］曹伟.论所得税会计方法的演变.财会通讯.2015（8）6-8

［7］史景培.所得税会计相关问题探讨.北京.首都经济贸易大学.2009

［8］李玉敏.我国所得税会计处理方法研究.太原.山西财经大学.2011

Research on the Application and Improvement of Enterprise Income Tax Accounting at Listed Companies

LU Yong-chang
School of Accounting,Nanjing University of Finance and Economics,Nanjing 210023

In recent years,with the establishment and improvement of the market economy system in China,the policies and systems of various aspects of the economy and society have been gradually reformed and developed,especially the formulation of tax regulations and the publish of new corporate accounting standards.And the differences and coordination of the provisions and treatment in the income tax accounting of tax regulations and accounting standards would be the hot topic of accounting theoretic research and practical application in a very long period of time.In this paper,in accordance to the new income accounting standards,we analyze its application status at the listed companies in China,and put forward the corresponding countermeasures on the basis of the overall analysis.

Income Tax Accounting,Debt Law,Deferred Tax,View of Balance Sheet Liability Method

F234

A

卢永昌，男，南京财经大学会计学院，研究方向：审计理论与实践；江苏南京，210023