《政府会计制度（征求意见稿）》若干问题的思考

马永义

【摘 要】 2016年8月财政部发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（征求意见稿）。文章针对该征求意见稿中涉及的月度资产负债表、收入费用表、现金流量表等若干问题作了描述和分析，并提出相关建议，以期对我国政府会计标准的建立有所裨益。

【关键词】 政府会计； 行政事业单位； 准则制度

【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0014-02

2016年8月1日财政部办公厅发布了财办会〔2016〕30号《关于征求〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）〉意见的函》（以下简称“该函”）。财政部会计司2016年8月3日将“该函”在网站上向社会公开后，笔者对“该函”的内容进行了认真的学习、领会与消化。本文拟对“该函”所涉及到的若干问题加以具体的描述或分析，以期对我国政府会计标准的建立有所裨益。

一、关于月度资产负债表最终无法平衡的技术性问题及改进建议

“该函”规定资产负债表和收入费用表均为月报表，而在收入、费用类科目使用说明当中，各收入、费用类科目是在年末结转“本年盈余”的，由于资产负债表的净资产部分并未列示“本年盈余”项目，尽管在“非限定性净资产”项下列示了“其他”，但“其他”项目的编制说明中只涉及“非限定性净资产”内部，与“本年盈余”没有任何的关联。综合上述相关情况，不难从技术层面断言，月度资产负债表根本无法实现“资产总计”与“负债和净资产总计”的平衡。修改建议：第一，建议在资产负债表的净资产部分增列“本年盈余”项目；第二，建议在财务会计科目的收入类和费用类科目的使用说明中将年末或年终结转修改为期末结转（实际为按月结转）。

二、关于收入费用表内容描述中存在的问题及改进建议

“该函”在“收入费用表编制说明”（260页）（注：“260页”指的是财政部会计司网站上公布的“该函”的页码数，下同）中规定：“本表反映单位在某一会计期间全部收入、费用及净资产变动情况。”笔者认为，该表述欠准确，理由是，该表的正式列报项目中并不存在净资产类项目，而且在理论和技术层面也不应该存在净资产类项目。建议将上述规定修改为“本表反映单位在某一会计期间全部收入、费用及本期盈余的实现情况”。

三、关于现金流量表编制说明中“现金净增加额”项目填列说明中存在的技术性问题及改进建议

“该函”在“现金流量表编制说明”（270页）中对“现金净增加额”项目的填列规定是，“本项目应当根据本表‘财政拨款现金流量净额‘非财政拨款现金流量净额‘代管及应缴现金流量净额‘汇率变动对现金的影响额项目的金额合计填列”。笔者认为，按照该项规定来填列“现金净增加额”项目只是经过简单的数学计算即可获得，此举没有考虑到与资产负债表之间本应存在的固有勾稽关系，因此该项规定存在技术性差错。建议参照《企业会计准则第31号——现金流量表》来加以处理。

四、关于预算结余与净资产变动差异调节表编制说明中存在的技术性问题及改进建议

“该函”在“预算结余与净资产变动差异调节表编制说明”（270页）“中对“本期预算结余”项目的填列规定是：“反映单位当期预算收入减去预算支出后的净额。本项目数额应当和‘资金结存科目期末余额一致。”笔者认为，该项规定存在技术性差错，理由如下：“本期预算结余”为时期性指标，“资金结存”为时点性指标，“资金结存”科目的期末余额反映单位取得资金的累计滚存情况，两者之间不可能存在金额上的相等关系。改进建议：建议将上述规定中的“本项目数额应当和‘资金结存科目期末余额一致”的描述予以删除。

“该函”（271页）对“前期预收账款确认为当期收入”项目做出了具体的填列说明，但在“预算结余与净资产变动差异调节表”的规定格式中并未单独列示该项目，从技术层面而言确需存在该项目，建议在该表的规定格式中加以单独列示。

“该函”（272页）分别对③“确认待摊费用和长期待摊的支出”项目和⑤“清偿应付款项、预计负债的支出”项目做出了具体的填列规定，但与表内列示的顺序正好相反，建议加以一致性处理。

“该函”（272页）对⑥“冲销预提费用的支出”项目的填列方法做出了规定，但表内并未单独列示该项目，建议在表内加以单独列示。

“该函”（272页）对①“收回预付账款、暂付款项确认的预算收入”项目的表述与表内的“收到已预付账款确认的收入”不一致，建议采用“收回预付账款、暂付款项确认的預算收入”来加以一致性表述。

“该函”（274页）对“本期盈余”项目所反映的内容和填列方法做出了规定，要求“本项目应当根据本表中的‘本期收入项目金额减去‘本期费用项目金额来填列”。笔者认为，该项规定存在技术性差错，理由如下：预算结余与净资产变动差异调节表中并不存在“本期收入”项目和“本期费用”项目。建议修改为：本项目应与“收入费用表”中“本期盈余”项目的数额相一致。

“该函”（275页）对“无偿调入净资产”项目所反映的内容及填列方法做出了规定，要求“本项目应当根据“其他净资产——无偿调入净资产”明细科目的期末余额填列”，笔者认为，“无偿调入净资产”项目是时期性指标，而“其他净资产——无偿调入净资产”明细科目的期末余额是时点性指标，两者之间有本质差异，因此此项规定存在明显的技术性差错。建议修改为：本项目应根据“其他净资产——无偿调入净资产”明细科目的本期贷方发生额分析填列；此外，对“权益法调整”项目所反映的内容的表述为“反映单位按照权益法对长期股权投资的账面余额进行调整的金额”。但在填列规定中称“本项目应当根据“权益法调整”科目的期末余额填列。如“权益法调整”科目期末为借方余额，则以“方余号填列。”该项规定同样存在明显的技术性差错，建议修改为：“本项目应当根据‘权益法调整科目的本期发生额分析填列。如‘权益法调整科目本期为借方发生额，则以‘-填列。”

“该函”（275页）对“本期净资产变动”项目所反映的内容及填列方法做出了规定，其填列规定是“本项目应当根据‘限定性净资产‘其他净资产科目本期发生额合计数填列”。既然本表为预算结余与净资产变动之间的差异调节表，该项目的数额就应该由表内相关项目之间经过计算来求得，而不应当根据“限定性净资产”“其他净资产”科目本期发生额合计数填列。该项目的数额应该与资产负债表的“净资产合计”项目的期末余额与期初余额之间的差额相等，建议对此加以明确。

五、关于预算收入与预算支出表编制说明中存在技术性问题及改进建议

“该函”（279页）将“其他支出”项目所反映的内容表述为“反映单位本期除拨出经费、公共服务支出、业务活动支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出以外的其他支出”。该项规定与“其他支出”科目的使用说明存在明显的差异，建议修改为：“其他支出”项目“反映单位本期除行政支出、事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出以外的其他支出”。

“该函”（280页）对“非财政拨款结转”项目的填列方法做出了规定，其中“投资预算收益”“利息预算收入”“租金预算收入”“债务预算收入”“投资支出”科目年终转账时不涉及专项资金结转事宜，建议将上述科目从该项规定中予以删除。

总之，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》是将政府会计的“双目标”“双系统”“双基础”“双报告”“平行记账”加以落实的最为重要的技术载体，需要加以认真推敲与打磨，切莫草率推出。