税源国际化背景下的反避税立法及合作研究

摘 要 全球国际化趋势的加剧，导致各国的税源也呈现国际化发展的特点。在此背景下，各国政府力求采用不同措施从不同角度探寻制止国际避税行为的方法，如国家之间的联合行动、成立或利用国际组织引导成员国进行合作、加入多边税收征管互助公约等。同时，各国政府也不断健全本国的反避税税收立法以及加强税收征管措施。我国也应该借鉴国际立法及实践经验，发展实体法和程序法的发展相结合、框架性的法规和实施细则相结合的法律体系，以有效解决国际反避税问题。

关键词 税源 国际化 反避税 立法 合作

作者简介：张春燕，外交学院国际法系讲师，博士研究生，研究方向：财税法。

中图分类号：D99 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.298

随着全球国际化趋势的加剧，人员、资本、货物和服务跨国流动加速，国际避税就是跨国纳税人，为了能够使税收负担减轻，在规避了税法范围内的违法前提下，使得个人或是法人，团体所拥有的资金在不同国境之间流动，并且合法。 近几十年来，国际避税行为不仅扭曲了国际经济竞争条件，给财务不正常分配和资本不合理流动带来了机会，也对国家财政收入的不合理带来了一定的影响。在此背景下，各个国家力求采用不同措施从不同角度探寻制止国际避税行为的方法，如国家之间的联合行动、成立或利用国际组织引导成员国进行合作、加入多边税收征管互助公约等。然而，由于国际避税行为具有相当的复杂性，且规模有增无减，给各国的反避税立法及合作带来了新的挑战。

一、税源国际化带来的反避税国际合作的新趋势

在国际避税与反避税这样旷日持久的“战争”中，许多国家意识到仅靠一国之力很难消除国际避税行为的多重消极后果，所以1843年，比利时和法国就签订了双边税收协定，两国之间开始就税收问题进行合作。此后，很多国家都开始建立双边税收合作，并且也开始了国际间的多边合作。在国际间形成协调和默契。反避税国际合作的发展目前呈现出以下三个趋势：

（一）国家之间的联合行动成为反避税国际合作的主要形式

多数国家因为法律制度、具体国情差异较大而倾向于国家之间的联合行为，这种联合行为往往约束力较强，因此将超越国家之间的双边合作，成为反避税国际合作的主要形式。实际上，早在1925 年，国际联盟财政委员会就收到了专家提交的关于双重征税的报告，在這个报告的基础上，国际联盟财政委员会经过了多年的努力，在1946年制订了《所得税、财产税、遗产税和继承税的查定和征收中建立相互行政协助的关系的协定范本》。这个范本是国际多边反避税措施的最早原型，之后到了1972年底，有5个国家（瑞典、芬兰、爱尔兰、挪威和丹麦）签署了《关于税务协助协定》，要求签属各国执行比当时其他类似协定更为具体和深入的反避税措施及税收协助，如文件交流；税务调查；提供纳税申报单或其它报表以及税收课征和税法执行。2010年美国国会通过了《海外账户税收遵从法案》（FATCA）。该法案不仅要求达到一定条件的美国公民和美国绿卡持有人需向美国政府申报资产，否则将面临高额罚款，而且在同一时间，要求其他国家的金融机构对其进行鉴别，并披露客户账户详细嘻嘻，并且承担代扣代缴义务。这种单边税收法律规定要求其他国家给予配合的做法，开创了国际税收领域强制合作的先例，许多国家将被动地与美国签订征管互助的双边税收协定，并由此形成了以美国为中心的征管互助双边税收协定的网络。

（二）国际组织在反避税中发挥着越来越重要的作用

在维护国际税收秩序，确保各国税收权益方面，许多国际税收组织发挥着重要的作用。如欧洲经济共同体（European Economic Community， EEC）于1973年制订了反避税的第一项文件，并且后来又通过了成员国之间交换对所得和利润征税能够正确裁定的情报的决议，无论对方有无请求。此后，欧共体理事会发布的一连串的指令对成员国进行的多边合作进行了引导。联合国国际税收合作专家委员会（UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters）也是影响较大的组织，该委员会是在联合国经济与社会理事会于2003年12月23日提出开展国际税务合作体制框架的基础上开始活动的。 从2005年开始，该委员会每年在日内瓦召开一次5天的会议，商讨相关事宜。再如国际税收标准的倡导者和引领者——经合组织（Organization for Economic Co-operation and Development， OECD）下属的税收政策与管理中心制定了著名的《OECD税收协定范本》、《跨国公司与税务机关转让定价指南》以及《解决税基侵蚀和利润转移》等，其发动的反对“有害税收竞争”大大削弱了一些避税港对跨国公司的庇护，受到G20财长和央行行长会议的充分肯定。另外，还有一些区域性的税收征管合作组织，例如，亚洲税收管理与研究组织（SGATAR）、英联邦税收管理组织（CATA）、美洲税收管理组织（CIAT）以及欧洲税收管理组织（IOTA）等国际组织通过年会、培训、论坛等形式，也正在为各国的反避税工作提供交流经验的平台，对国际征管互助合作的发展做出了重要贡献。

（三）越来越多的国家加入多边税收征管互助公约

全球国际化趋势所导致的纳税人跨国经营的无国界性与税收管理有国界性之间的矛盾凸显，给各国政府的税收征管都带来了十分严峻的考验和挑战。 在此背景下，1988年1月25日在法国斯特拉斯堡，欧洲委员会和经合组织（OECD）制定了《多边税收征管互助公约》，旨在通过国际税收征管互助协作打击跨境避税行为，该公约于1995年4月1日生效，当时只对其成员开放。2010年5月，经合组织与欧洲委员会通过议定书形式对《多边税收征管互助公约》进行了修订，修订后的公约在2011年6月1日开始生效，向全球所有国家开放。我国政府也于2013年8月27日正式签署了《多边税收征管互助公约》。《多边税收征管互助公约》是全新的国际合作形式，其影响力越来越大，成为开展国际税收征管互助协作的新标准，在促进各国的税收征管、维护公平的税收秩序方面发挥着重要的作用。

二、各国反避税税收立法的健全及税务管理的强化

如前所述，各国采取的跨国反避税措施，从国际范围来看，主要是对政府间的双边和多边合作有所加强，并且也对国际组织的引领作用进行了充分发挥；而从一国范围来看，则主要是从健全反避税税收立法以及加强税收征管活动入手。

（一）反避税税收立法的加强

从国际间的双边及多边合作来看，反避税立法措施不断深化。近些年来，尤其自2013年OECD先后发布《解决税基侵蚀和利润转移》报告以及《解决税基侵蚀和利润转移的行动计划》（BEPS行动计划）以来，各国纷纷响应，高度重视跨国公司的国际避税问题。2013年6月，G8 集团会议签署了《厄恩湖宣言》，号召各国政府改革那些让跨国公司将利润转移到国外以实现避税的规定，同年9月，G20 首脑会议再次提出了反对跨国公司避税行为的问题，发表声明关注了税收透明度和信息交换问题。2015年度，我国国家税务总局也与OECD签署了《中华人民共和国国家税务总局、经济合作与发展组织关于在中国实施多边税务中心多边税务项目的谅解备忘录》等合作项目。2016年1月，三十多个国家在OECD签订了《多边主管机构协议》，以推动反避税的国际合作。所有这些说明，国际社会对跨国公司国际避税的问题已经忍无可忍，对其的关注已经上升到政治层面，而各国也纷纷从健全国内反避税的税收立法，以及加强税务管理入手，进步完善本国的一般反避税规则。

从各国国内的反避税立法来看，为了保障自身的财政收入，打击国际避税行为，许多国家已经颁布了成文的反避税法律法规，如澳大利亚、新西兰、加拿大等国，并在实践中不断发展其适用范围和原则。还有一些国家，如英国和美国的立法机关长久以来都是依靠法院通过判例法来对反避税规则进行发展，而没有出台成文的反避税法法规，即通过法院的判例解释税法，以适用不断发展的司法实践的需要；而新西兰虽然通过议会制定了一般反避税法规，但却允许法院去发展解释技巧，以理解避税安排可不断扩展的定义。

（二）反避税税收征管的加强

在加强国内反避税立法的同时，各国政府不断强化对避税行为的税务管理工作。比如法国税法中曾引入一套应对避税的机制，即针对滥用税法条款而采用的程序法。但该机制在实践中很少被税务机关使用，因为其适用的条件是纳税人的交易要“完全”以避税为目的，或者是纳稅人进行的是“完全”以获得税收利益为目的的虚假交易（sham transaction）。由于要证明纳税人的主观动机是以“完全”避税为目的有一定的难度，故而法国在税务机关的力主之下对该机制进行修正，由“完全”以避税为目的改为“主要”以避税为目的，从而增强该规定的可操作性。

还有一些判例法国家，如美国则在司法实践中引入了实质重于形式原则、多步骤交易原则等具体的判断纳税人是否具有避税行为的措施，同时，美国国税局目前已经出版了各项税收管理指南，对于各种情况的税收情况都比较适用，在管理指南中指出，交易或是事项的外在法律形式，与实质内容之间不能如实反映的时候，就要求税务人员本身的专业判断能力非常高。

三、我国反避税的立法前景展望

我国对于反避税法律，虽然也已经建立起了基本的体系，但是总体来说，无论是我国的实体法还是程序法，重点还是在企业所得税制度上，对于反避税的针对性，并不是很充分，表现为《企业所得税法》的第四十七条、《税收征收管理法》的第二十四条，以及2014年12月2日，国家税务总局以总局令32号颁布的《一般反避税管理办法（试行）》。这些法律法规主要表现为一般性规定，比较概括和笼统，对于具体的判定标准也没有明确限定，在执法上，随意性比较强，这样做不仅仅对纳税人理解和遵从法律上会有影响，也会对税务人员执法规范性有一定的影响。

从国家税收法治建设的角度来对反避税相关法律制度进行完善，对于保障国家税收收入，保证纳税人权利的实现，都是一种很好的手段。 所以，在我国反避税工作薄弱的背景下，借鉴国际经验，从法律法规的建设上入手，构建我国一般反避税规则的路径是实体法和程序法的发展相结合，建立框架性的法规和实施细则相结合的法律体系，以有效解决避税现象愈演愈烈的问题。

（一）反避税规则的相关概念需进一步明确

我国《企业所得税法》第四十七条提出，界定纳税人避税行为的标准是纳税人的行为“不具有合理商业目的”，随后出台的配套条例，即《企业所得税法实施条例》第一百二十条解释了“不具有合理商业目的”，提出是以纳税人“减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的理解与适用。从这两条规定中我们可以看出，当事人是否把将获得税收益作为主要目的，这一点就可以对当事人行为符合合理商业的情况进行合理判断。但是实际上情况要复杂很多，有很多学者研究认为，纳税人的避税行为和合理商业目的之间可以是交叉的，《企业所得税法》第四十七条的规定会导致“合理商业目的”成为避税行为的保护伞，同时这一条款还可能使得一些以公益为目的的纳税人享受不到税收优惠，导致的结果可能是无法有效征税，而且也可能违反税收中性原则。 在这种情形下，我们应当借鉴国外的一些经验，对相关概念进行进一步的明确与解释，并对纳税人的避税行为规定具体的界定标准或条件，这样才能保障税务机关与法院在税收及司法实践有规定可依，避免执法的主观随意性。

（二）反避税规则税法解释方式的完善

有鉴于实践中纳税人避税行为的复杂性，西方许多国家，尤其是判例法国家，不断通过立法解释、司法解释、行政解释来构建并完善反避税法律制度。目前在我国反避税规则的税法解释体系并没有构建起来，现行的税法解释主要表现为税务机关做出的行政解释，立法解释与司法解释的有效性亟待明确。在此背景下，有学者提出，为了推动我国一般反避税规则发展与税收解释制度共同进步与完善，应当通过立法程序将一部分税法行政解释上升为法律或是立法解释，同时确认税收领域中司法解释的效力，使法院能够针对反避税的具体方式及环节做出独立的判断，并赋予纳税人在纳税争议行政诉讼环节中对一般反避税规则进行解释的空间。

（三）反避税规则中程序正义的保障

西方国家裁决纳税人的税收事项是由税务机构来进行的，比如在美国，英国和澳大利亚，都设有专门的税务法庭来对专业税收问题进行处理。但是在我国，大部分的税收争议，解决这个问题一般依靠的是税务机关这个环节。我国法院中对于专门从事税收案件审判的司法力量都是缺乏的，所以我国反避税制度的完善过程中，重点考虑的是详细执行程序公平正义的考虑，这样才能维护纳税人的权益。而我国税务机关对这个问题已经考虑非常仔细，2009年国家税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法》中的第九十五条也对其进行了明确的规定，税务机关启动一般反避税调查，也应该遵循《税收征管法》及其实施细则的有关规定，并且正式送达《税务检查通知书》给企业。但在实践中，在国家税务总局层面都实施反避税调查，并且对程序正义中的问题加以保证，这些都还需要再进一步的完善和改进，比如对西方相关国家的经验加以借鉴，在国家税务总局中对避税调查专家委员会加以引导和成立，并且在程序上通过专家投票表决的形式来加以保证。

（四）国际税收征管协作的加强

在完善反避税立法及征管方面，通过加强国际税收征管协调方式来规制税收逃避行为也日益重要。近些年来，国际反避税问题被政府和社会各界所广泛关注，2013年8月，国家税务总局局长王军代表我国政府对《多边税收征管互助公约》进行了签署，2016年2月1日我国对这项公约进行了生效，并且决定在2017年元旦开始执行和实施；习近平主席在2013年9月、2014年11月和 2016年9月三次都在G20首脑会议上对全球税收合作的加强进行了强调，这样可以对国际逃避税的行为进行打击。但是我国现有的税收法律体系在国际税收的征管方面还有着很多的漏洞，集中于企业所得税的我国国际税收，对于个人所得税、增值税都几乎空白，税收征管法也已滞后于征管现状，这需要我们一方面要制订专项法规，堵塞税法漏洞，对国际税收征管条款有所增加，对立法范围有所扩充，对于企业所得税法的衔接加以加强，并且对具体操作和管理程度都进行了规范，这样可以对于提倡工作中无法可依的尴尬局面加以避免。

注释：

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