税收公平原则下的税收优惠制度浅析

(上海海事大学 上海 201306)

税收公平原则下的税收优惠制度浅析

王聪

(上海海事大学上海201306)

每个纳税人都是理性的，都以经济利益最大化作为其行为标准，都希望税收政策能够贯彻公平原则；而税收优惠制度给予特定的纳税人以税收特权，以期利用纳税人趋利弊害的心理，直接或者间接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划。税收公平原则与税收优惠制度二者之间似乎天然是相互矛盾的，实则其内部存在着统一性。如何在税收公平原则的指导下贯彻税收优惠制度就显得十分重要。

税收公平；税收优惠；比例性原则

一、 税收公平原则的内涵解析

税收公平原则，指的是纳税人的地位平等，税收负担在纳税人之间平等分配。由于税收具有无偿性，纳税人缴纳税收没有任何的对价补偿，因此，征税一般要求量能课税，纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税。此外，税收是对人民财产权的剥夺，不患寡而患不均，由此要在纳税人之间赋予最低限度的伦理和道义满足。这些都要求税收公平负担，这就是税收公平原则的价值基础。可以说，公平纳税是税收的内在规定。在制度建构上，税收公平原则是税法的建构原则，是税法一切制度的建构基础，是贯穿于税收立法、司法、执法过程中的最普遍的、最具有稳定性的原则；税收公平原则是公平正义价值在税法上的具体体现，也是宪法平等权在税法上的体现。

二、税收优惠内涵及性质

税收优惠是指税法对某些纳税人给予鼓励和照顾的一种特殊规定。由于税收优惠具有这种利导性，因此也就成了国家宏观调控的手段之一，在经济社会发展中起着重要的引导作用。税收优惠的内容极为丰富，主要包括：免税、减税、退税、优惠税率、起征点与免征额、缓交税款、税额扣除、税项扣除、加速折旧、盈亏互抵和税收饶让等内容。

税收优惠是税收履行国家调控职能的具体表现。现代社会，税收的职能从单一化逐渐走向多元化，这与国家职能多元化、税收政策目标多元化密切相关。税收在传统上都是以财政收入为目的的，然而，随着社会的发展，税收开始在经济、社会、文化政策中发挥一定的职能，各种与直接财政收入目的相悖的税收特别措施频繁出现。这是因为，现代市场经济是一种混合型的经济模式，是以市场无形之手和政府有形之手共同作用的经济类型。政府调控经济社会的方式、手段非常丰富，税收政策就是其中一个重要手段。可见，税收优惠通过对纳税人赋予不同的税收待遇和特权，以达到资源优化配置、社会合理分配的效果，是税收履行调控职能的重要体现。

三、 从宪法性原则角度看税收优惠制度与税收公平原则的冲突

税收公平原则要求法律面前人人平等，这是宪法中平等权在税法领域的应用，每个公民对国家没有特别牺牲的义务，具有同等负担税收能力的人应该平等纳税，不应有特权的存在。单从法治角度来说，法定征税范围内的人和物，应该一律平等征税。但在具体征税的过程中，国家会基于一些政策性的考虑，选择性的向一部分纳税主体倾斜，以均衡各纳税主体之间的税收利益。因此，税收优惠实际上是国家对一部分财政收入和税收收入的放弃，也就意味着牺牲一部分纳税主体的纳税利益，将其让利于其他主体。在这个意义上，税收优惠与税收公平是对立的。前文论述到，税收公平原则，是一个宪法性原则，是宪法“法律面前人人平等”的具体表现。因此，当税收优惠制度违背了宪法基本原则时，其本身的合法性也就成为一个不得不审视的问题。

四、 税收优惠的正当性分析

谷口安平教授认为“正当性就是正确性，这里的正确有两层意思，一个是结果的正确，另一个则是实现结果的过程本身所具有的正确性”。如果将是否以组织财政收入为主要目的作为区分标准，我们可以将税划分为财政目的和非财政目的之税。这种类型的税法主要适用税收平等原则和量能课税原则。但是，非以财政收入为主要目的之税收优惠，其所增进之公共利益，不在于公共支出之平等负担，而在经济政策、社会政策之目的。盖此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否符合比例原则，亦即此种租税优惠或特别负担是否有助于特定经济政策、社会政策之达成无其他量能原则方式及目的与手段间是否具有合理相当性。

从税收优惠正当性的应然价值方面进行分析，表现在两方面：1.保障公民基本权利之价值导向。国家相对于公民来说是一个义务主体，国家应当保护公民的基本权利。国家应当想尽一切办法，通过各种途径，创造劳动就业条件和机会。执行政府职能的需要成为税收优惠存在的缘由，而保障公民的基本权利又成为国家存在的理由之一，成为政府应尽的一项职能，这样一来，把保障公民的基本权利作为税收优惠的价值导向，成为税收优惠的应然价值追求。2.提高社会总体经济效率之目的。税法上的效率包括经济效率和行政效率，“税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济的良性发展。”税收优惠调控作为国家调节的一个组成部分，其重心应当是“立足于社会经济的总体效率”。

五、 税收公平与税收优惠的矛盾协调

人们在设定税收优惠时,如何使税收优惠所涉及到的各种利益“均衡化”，需要一个考量标准。考量的标准就是在公法上常常作为利益衡量工具的“比例原则”。 “确定相互冲突的原则的适用时，常常要对冲突的原则所代表的利益做出权衡，相互冲突的原则必须衡量或平衡，某些原则比其他原则具有较大的分量”。在这种情形之中，作为利益权衡工具或手段的“比例原则”，可以作为所得与所失之间的衡量基准。税收优惠如果欠缺正当理由或超限，即构成平等原则的违反。关于是否超限问题，就涉及到前述所提及的比例原则。因此，在目的与手段之间符合比例原则，是税收优惠取得实质正当性的必备条件之一。

税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须并且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收优惠制度是税法的课税要素之一，理所应当受到税法基本原则——税收法定主义原则的束缚。税收优惠立法应该由人民通过代表，共同协商制定税收优惠法律，人民自己决定实行税收优惠的主体、客体等，使人民财产权的剥夺由人民自己决定，以保证宪法体制下的公平理念的实现；在税收执行的过程中，要求税务机关根据法律规定的程序执行，使纳税人的陈诉申辩权、听证权等在税法上的权利得以落实。

六、 税收公平思想对我国税收优惠改革的指导意义

从上述的分析中可以得出，由此我国亟待建立起监督用税公平的机制，包括对财政支出预算编制、审批、执行及决算的监督，保障税款使用效率。此外，确定一个相对合理的税负水平对我国的税收优惠改革也有一定的指导意义。早在中世纪,英国古典政治学家亚当·斯密与德国政策学派的代表人阿道夫·瓦格纳就提出，税收公平包含了税负应该与纳税能力相符的重要内涵，税收公平原则与具体的税种相联系，与税负转嫁等有着直接的关系，因而不能孤立地看待公平。而公平目的的达到也是通过具体的税收制度加以体现，并通过高效的税务管理活动得以实行。

[1]余采、杨蓉著：《税收优惠政策与操作》，中国审计出版社2000年版。

[2](日)谷口安平著：《程序的正义与诉讼》，王亚新、荣军译,中国政法大学出版社2002年版。

[3]葛克昌著：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版。

[4]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

[5]张文显著：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版。

王聪(1990-)，男，汉族，安徽淮南人，硕士，上海海事大学法学院，研究方向民商法。