从合并价差角度浅谈商誉会计

严唯绮

(延边大学经济管理学院 吉林 延吉 133000)

从合并价差角度浅谈商誉会计

严唯绮

(延边大学经济管理学院 吉林 延吉 133000)

本文从财务会计概念框架出发，对现行会计制度中外购商誉的定义、初始确认和后续计量存在的不合理处进行了理论分析。在此基础上，提出商誉会计应该回归合并价差本质，将合并成本与被并购企业可辨认净资产公允价值的差额按重要性水平区分，进行不同的初始确认和后续计量的观点，为会计准则的进一步完善提供了一个思路。

财务会计概念框架；合并价差；外购商誉

商誉作为“最无形的无形资产”所引发的关于会计要素的确认和计量问题，一直是当今会计学界存在争议较大的问题。目前国际和国内的会计准则制定机构从合并成本与被并购企业可辨认净资产公允价值的差额角度对外购商誉进行定义。从财务会计概念框架来讲，财务报表要素的定义要先于要素的确认和计量。但是对于商誉来讲，却是运用了要素的确认原则和计量方法来对要素进行定义。这在逻辑上是将合并价差作为了外购商誉的替代变量，由于替代变量和原变量之间存在差异，实务界中所确认和计量的名义上的外购商誉在本质上已经同实际上的外购商誉产生了一定的偏离。

一、对外购商誉定义的分析

从目前的会计实务界来看，如果从财务会计概念框架角度出发，一般是先确定财务报表要素的定义，然后确定财务报表要素的确认原则和计量方法。但外购商誉是合并成本与所获得的被并购企业可辨认净资产的公允价值的差额这样的定义方法显然是通过商誉的确认和计量的方法来定义外购商誉这一财务报表要素的。通过要素确认和计量的方法对要素进行定义显然不符合财务会计概念框架的逻辑结构，由于逻辑结构的混乱，会计实务中所接触的“外购商誉”的本质已然与外购商誉的经济实质产生了一定的偏离。

“名义外购商誉”实际上是“合并价差”，而“名义外购商誉”是用来计量“实际外购商誉”的，也就是说，在现行的会计实务中，隐含着这样一个假设，“合并价差”是“实际外购商誉”的替代变量。因为替代变量和原变量在客观上存在着差异，必然会导致在实务中会计师所确认和计量的外购商誉价值的金额与真正的外购商誉价值的金额产生偏离。合并价差与实际外购商誉的价值之间存在着三种关系：合并价差<实际外购商誉；合并价差=实际外购商誉；合并价差>实际外购商誉。

二、名义外购商誉的实质是合并价差

外购商誉应该包含的是目标企业的持续经营要素以及主并企业与目标企业的协同作用。而最恰当的计量方法，就是对主并企业与目标企业合并之后的商誉进行确认，再扣除主并企业之前的商誉。如下所示：

然而目前我们对企业的自创商誉的计量方法无法做到可靠性和相关性都较强，在自创商誉不能得到较为合适的计量的情况下，对外购商誉进行合适的计量是不能得以实现的。

目前，我们通过对“名义外购商誉”来对“实际外购商誉”进行初始确认和后续计量，希望可以通过“看不见的手”——市场的作用来得到对“实际外购商誉”最公允的价值，也是存在问题的。2000年美国时代华纳公司和美国在线公司宣称将以换股方式进行合并，时代华纳股东以1:1.5的比率兑换股票，美国在线股东以1:1的比率兑换股票。合并之前，美国在线的股票市值约为1640亿美元，时代华纳的股票市值约为970亿美元，合并成本为1470亿美元，其中，商誉价值1300亿美元，占合并成本的88.44%。2002年，美国在线时代华纳公司对该合并商誉计提989亿美元的减值准备，减值准备占之前商誉的比率76.08%，这也直接导致了2002年该公司的亏损总额达到986.96亿美元。短短两年内，在合并公司并没有发生重大的事故或问题，而商誉的价值却出现了巨大的浮动，这显然是最初对于商誉的市场估计存在较大的问题。

通过上面的论述，笔者认为，目前并没有一个相关性和可靠性都较强的办法来计量自创商誉和外购商誉，这可以作为会计将来的一个研究方向，但我们应该将现行的“名义外购商誉”会计处理回归其真正的本质。虽然我们的原本的出发点是希望通过合并价差来对实际外购商誉进行计量，然而这样的效果较差，因此我们应该仅仅将合并成本与所获得的被并购企业可辨认净资产的公允价值的差额看作合并行为中产生的“合并价差”，从价差的角度对这部分金额进行确认和计量。

三、合并价差的后续计量

对于作为递延收益和递延负债的合并价差的后续计量，也就是目前通用的“名义外购商誉”的后续计量，在不考虑混合计量模式的情况下，一般存在“系统摊销法”和“永久保留法”两种后续计量模式；在永久保留法下，一般要定期对商誉进行减值测试。

目前国际和国内会计准则制定机构对于合并价差的后续计量，普遍采用的是永久保留法，即定期对合并价差进行减值测试，如若没有减值迹象，就将合并价差长期保留在企业的资产负债表中。这种观点的支持者认为合并价差就体现了实际外购商誉，如果定期摊销，那么外购商誉的账面价值就会逐期减少，然而实际上企业的经营却有可能越来越好，外购商誉的实际价值有可能越来越大，就会导致会计信息与实际不符。但是这种观点的前提条件就是错误的，合并价差并不能体现实际外购商誉，它只是包含了实际外购商誉的一部分，正如前文所述，想要真正计量外购商誉，就必须有一套较为完善的计量自创商誉的办法，可以从商誉经济实质的定义出发，对商誉进行确认和核算。对于合并价差的后续计量，从实际外购商誉的经济实质出发，显然是存在一定问题的。从另一个角度上讲，对外购商誉计提减值准备，会影响企业当期的利润，管理层有可能出于企业的实际需要或对自身利益的追求，而不对已经出现减值商誉计提减值准备。

四、结论

综上所述，由于目前国际和国内的会计准则制定机构对于外购商誉定义、确认和计量方法与财务报表概念框架存在着逻辑的相悖性，导致会计实务界所确认和计量的名义上的外购商誉在本质上已经同实际上的外购商誉产生了一定的偏离。由于目前还没有恰当的计量自创商誉的方式，对外购商誉的恰当计量就无从谈起，因而我们应该从价差角度对合并行为中合并成本与被并购企业可辨认净资产公允价值的差额进行确认和计量。为了不影响企业合并行为的积极性，应根据重要性原则对该合并价差进行处理，如果该合并价差没有超过前一年度利润的一定比例(如：5%)，则将合并价差计入当期损益；如果该合并价超过了前一年度利润的一定比例(如：5%)，则将合并价差计入资产负债表中做递延收益或递延负债处理，采用系统摊销的方法对合并价差按年度进行摊销，为了避免摊销对于企业合并年度及之后年度的利润影响过大，可以对摊销的具体年限不进行控制，但是对摊销的金额进行控制(如：摊销金额不低于上一年度企业会计利润的5%)。而对于具有经济实质的商誉的确认和计量，需要有赖于在财务会计概念框架的范畴内，进行进一步的研究和分析。

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