五论税制改革——关于环境保护税

康建军 李彩青

(山西省财政税务专科学校，山西 太原 030024)

国务院于2016年11月24日印发的《“十三五”生态环境保护规划》中指出:“我国污染物排放量大面广，环境污染重。我国化学需氧量、二氧化硫等主要污染物排放量仍然处于2 000万吨左右的高位，环境承载能力超过或接近上限。78.4%的城市空气质量未达标，全国土壤点位超标率16.1%，耕地土壤点位超标率19.4%，工矿废弃地土壤污染问题突出。山水林田湖缺乏统筹保护，生态损害大。中度以上生态脆弱区域占全国陆地国土面积的55%，荒漠化和石漠化土地占国土面积的近20%，固体污染、水污染、化学污染也相当严重。”尽管绿色发展理念已经深入人心，保护生态环境的认识程度、政策力度、实践深度不断提高，也取得了较为显著的成绩。但是，我国环境问题依然十分严峻，治理环境呈刻不容缓态势，综合治理手段明显严重缺失。为贯彻落实党中央、国务院有关治理环境的决策部署，财政部、税务总局、环境保护部起草了《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)，并决定于2018年1月1日开征。环境保护税开征在即，但该法在税制要素的设计上仍有缺陷及界线模糊。本文针对该法存在的问题提出粗浅看法，旨在抛砖引玉。

一、环境保护税的纳税人

《环境保护税法》第二条规定：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”

保护环境人人有责，应该不会有例外，也不应该有例外。环境保护税纳税人应当规定为：在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的单位和个人。其中，单位包括企业单位、事业单位、机关、团体、部队、学校等所有单位；个人包括个体工商户和公民个人。这样规定的原因有三：一是所有单位和个人都是环境保护和环境污染的第一责任人，其行为都有可能带来环境问题，同时也都是良好环境的受益者。因为没有谁能独立于环境之外，所以谁都应该为环境保护出一份力。二是环境保护税出台的主要目的之一是清费立税。机关、团体、部队、学校、家庭等都交纳卫生费(垃圾处理费)，如果纳税人不能涵盖，则环境保护资金筹集仍会维持税费并行，这与环境保护税立法初衷有偏差。三是对普及环保意识而言，纳税比交费更有意义，它能够更好地提升法律观念，增强法律意识，约束环境污染行为，推进生态文明建设。对有利于环境保护的纳税人、需要照顾的纳税人、征管难度很大的纳税人等，可以在减免税中另行规定。四是纳税人不只是直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者，还应当包括环境污染的间接者。纳税人不应该限定在生产经营环节，而应该延伸到消费环节。事实上，由于单个消费行为对环境污染的直观影响看起来微乎其微，但积少成多、集腋成裘、积水成渊，假以时日必然危害十分严重。

二、环境保护税的征税对象

《环境保护税法》第二条、第三条规定：环境保护税的征税对象是指在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者；本法所称应税污染物是指本法所附《环境保护税税目税额表》《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。

征税对象和范围是最主要的税制要素之一。因此，征税对象的确定必须界线清晰、规定合理、确定科学，以利于征纳双方涉税事宜的准确处理，减少征纳阻力。环境保护税征税对象的确定主要存在以下问题，必须着力解决：一是征税范围的地域界定模糊。《环境保护税法》规定的征税对象的地域范围是“中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域”。是否可以按照行政区划明确为在中华人民共和国领域内的城市、县城、建制镇、工矿区和农村。范围如果涉及到农村，是否包括农民生活垃圾、农村作坊式的小微企业经营、小卖部、门市部、农村建筑垃圾等。二是应税污染物的确定应进一步明确。《环境保护税法》规定的应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。污染物的分类有多种方法：按环境要素分为大气污染、水体污染、土壤污染、噪(音)声污染、农药污染、辐射污染、热污染；按属性分为显性污染、隐性污染；按人类活动分为工业环境污染、城市环境污染、农业环境污染；按造成环境污染的性质来源分为化学污染、生物污染、物理污染(噪声污染、放射性污染、电磁波污染等)、固体废物污染、液体废物污染、能源污染。应税污染物的确定要有明确的范围，且该范围越大越好，只有这样才能将所有对环境污染的污染物纳入征税范围，而不论其污染程度的大小，也不论污染是现在的还是未来的，比如光污染、热污染、辐射污染、电磁波污染、建筑垃圾污染、生活垃圾污染、各种电池污染等。三是应当明确规定环境保护税的调控范围。不是所有的应税污染物都属于征税范围，因为一旦征税，至少从税法的角度承认其生产、经营、消费等所发生的污染行为的合法性，征税从来都是针对合法收入而言的。尽管《环境保护税法》也简单规定了两种不征税的情况，但仍不完美。税法应当明确规定哪些污染行为是禁止的，哪些污染行为是国家标准范围内许可的。前者是不能用环境保护税调控的，只能依靠税收以外的其他手段强制消除污染；后者是可以通过环境保护税来调节的，依据许可范围内的污染程度征收高低不等的环境保护税，以促使污染者修正其污染行为，尽可能降低污染程度。

三、环境保护税应纳税额的计算

《环境保护税法》第七条至第十一条规定了环境保护税的计税依据和应纳税额的计算，在此不再一一列举。只就其中值得商榷的地方列举说明：一是应税大气污染物、水污染物的污染当量数，以该污染物的排放量除以该污染物的污染当量值计算。尽管当量值由该法《应税污染物和当量值表》明确规定，但对纳税人而言，当量值是确定环境保护税计税依据的关键因素，事关纳税人应纳税额的多少。当量值是如何算出的？当量值是否会调整？调整期限有多长？作为一部法律，应当对纳税人有所交待。二是应税大气污染物有44项、应税水污染物有61项。《环境保护税法》规定：“每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序,对前三项污染物征收环境保护税。”“每一排放口的应税水污染物，按照《应税污染物和当量值表》，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。”既然已经列举出大气污染和水污染的污染物种类和相应的当量值，为什么还按照当量数排序而有选择地征税？既然造成污染难道不应该就全部污染物征税吗？无论是前三项还是前五项确定征税的理由是什么？这些问题令人疑惑。三是噪声分贝数的确定存有缺陷。纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的噪声自动监测设备的，按照噪声自动监测数据计算，凡是国家标准以内的不征税，超过国家标准的征税，超过越多征税越多。国家标准应符合或趋于符合国际标准，国家标准调整既要符合纳税人预期也要有明确的减污导向。对于恒定噪声和变动不大的噪声，操作起来较为方便。但对短时间、偶发性噪声骤然提升按照分贝值高的一项计算纳税，显然不太合理。

四、环境保护税的征收管理

《环境保护税法》规定的征收管理内容包括征收机关、信息共享、纳税义务发生时间、纳税申报等内容。征收管理事关该税的行政效率和税法落实，条款制定应尽可能准确合理。研读该法本部分内容，发现其中有些规定仍存有缺陷和问题。

(一)征收机关和分成比例

《环境保护税法》第十四条规定：“环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。”税务机关包括国家税务局和地方税务局，环境保护税到底由谁来征收没有明确规定。环境污染有些是全国性的，有些是区域性的。环境保护既要有全国的统筹安排又要考虑地方的积极性。因此，环境保护税应当是中央地方共享税，由国家税务局负责征收，税款由中央地方按比例分成。分成比例如何确定是一个敏感问题，也是环境保护税税款使用的核心问题，但《环境保护税法》没有提及。解决这一问题的前提是中央与地方在环境保护方面的事权的准确划分，第一层级是中央与各省、自治区、直辖市的事权划分，第二层级是省、市、县的事权划分。由于环境问题关联性强，环境治理需要多方协作才能有效，尽管事权具体划分显得艰难，但该项工作必须完成。事权划分后就需要解决资金保障问题，环境保护税应当专款专用，中央和地方的分成比例、地方各级的分成比例的确定，要确保各方在环境保护方面相向而行，形成环境保护的强大合力。分成比例可参照近年来中央和地方，地方省、市、县用于环境保护和治理的资金比例确定并予以适当调整。

(二)涉税信息平台和工作配合机制

《环境保护税法》第十五条规定：“环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。”

环境保护税涉税信息平台的建立，直接关系到该税税款计算、申报和缴纳，是保证环境保护税依法征收的数据来源。由于环境保护技术性、专业性强，环境保护税计税依据确定必须借助于环境保护部门提供的环境污染相关数据，必须明确环境保护部门的责任和义务。首先，在环境保护税开征之前，环保部门应对辖区内所有单位进行摸底排查，清晰知道辖区内超过国家标准的污染企业的数量、单位性质、法人代表、企业代码、污染类型、排污数量、超标数量等基础性资料并及时录入共享平台，为环境保护税的开征提供税源资料。此项工作任务重、工作量大、耗时长，又不能完全借用原来已有的环保资料，但其非常重要，必须在开征前完成。其次，做好环境保护税涉税信息平台的研发、改造、升级工作。信息平台建设离不开互联网、大数据、云计算、软件开发、平台搭建等技术支持。在环境保护税开征之前，应搭建起环境保护主管部门和税务机关使用便捷、信息采集及时、信息利用高效的信息共享平台。最后，保证信息共享平台数据的真实可靠、及时更新、评估准确，数据录入后最好能自动生成简明扼要的涉税信息资料，以方便税务机关的税款征收。

环境保护主管部门和税务机关工作配合机制的建立，是环境保护税征收的基本条件，两部门的配合机制是否完善，决定了环境保护税这一新税种开征能否高效、顺畅。必须明确环境保护部门为税务机关提供环境保护税涉税信息是法律规定应尽的义务，来不得半点马虎、回旋、应付和推诿。税务机关据此征收的环境保护税涉税信息有义务交送环保部门。当然两个部门的信息交换，应当采取先进的技术手段和工具，尽量减少人工交送带来的工作量的增加和时间上的不确定。相互交送涉税资料的期限也不能用“定期”来概括，环保部门交送的时间应当在纳税人纳税申报期限之前，由于该法规定纳税人缴纳环境保护税是按月计算、按季申报缴纳，自季度终了之日起十五日内申报缴纳。因此，环保部门交送税务机关的涉税信息必须在纳税人纳税申报之前即季度末，以保证税务机关据此和纳税人申报资料中的环境污染资料进行比对。税务机关应当将纳税人的纳税申报、风险疑点等环境保护

税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。环保部门据此进行系统分析，有重点地开展环境检测工作。 (三)环境保护部门和税务机关的责任

《环境保护税法》第二十三条规定：“纳税人和税务机关、环境保护主管部门及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国环境保护法》和有关法律法规的规定追究法律责任。”

法律责任主要分为刑事责任、民事责任、行政责任、违宪责任四种。作为一个拟开征的新税种，纳税人和税务机关的责任可依照《中华人民共和国税收征收管理法》予以追究，环境保护主管部门和工作人员由于环境保护税涉税事宜处理失当，应承担的行政责任还是明确为好。