新旧会计准则中金融工具的比较

罗 鑫

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

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新旧会计准则中金融工具的比较

罗 鑫

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

金融资产在企业资产中的比重日渐增加，并因其风险高受到企业和社会的重视，一套完善的准则制度对金融资产的核算显得尤为重要。2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以适应经济发展，同时保持与国际财务报告准则趋同。与旧的金融工具会计准则相比，新准则在金融资产的分类、公允价值的计量、减值、重分类和嵌入衍生工具的会计处理等方面做了许多修改，对金融资产的核算产生了一定的影响，本文就这些方面对新旧准则中金融资产的差异进行比较，以帮助会计人员了解新会计准则，提醒他们提前开展准备工作。

新旧会计准则；金融工具；比较

一、金融资产的分类

旧准则把金融资产分为四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。可以看出旧准则的金融资产划分以公司持有的目的为标准，这使得划分具有很强的主观性，无法确定划分是否正确，公司外部难以对其加以验证，并且四类金融资产分别有自己的认定标准，分类比较繁琐，增加了会计处理的难度。新准则规定，以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为划分标准，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。新准则引入业务模式的确认，要以客观事实为依据，以及评估合同现金流量的特征，改变了旧准则主观认定的基础，这使得金融资产的分类和经营业务相匹配，同时也就和企业的现金流量匹配起来。

综合在金融资产分类上新旧会计准则的比较，首先，新准则简化了金融资产的分类，划分标准也更加明确，提高了分类的客观性，使金融资产的会计核算一致可比，同时新的分类模式可以更真实的反映金融资产的经营状况。其次，由于旧准则可操作空间大，给盈余管理创造了可塑空间，新准则分类标准的变化增加了利用金融资产分类调整利润的难度，提高了会计信息的可靠性。

二、公允价值计量范围

旧准则中金融资产的公允价值计量范围包括交易性金融资产和可供出售金融资产，交易性金融资产的公允价值变动是直接计入损益的，可供出售金融资产是先计入其他综合收益，处置时再转入当期损益。根据新准则第十七条规定，金融资产同时满足两个条件，则应当以摊余成本计量：（一）企业管理该企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付金额为基础的利息的支付。也就是说，如果不能同时满足以上两个条件的金融资产，就要以公允价值为基础计量；只有同时满足上述两个条件的金融资产才以摊余成本计量。

同旧准则相比，新准则拓宽了公允价值计量的范围，更多的金融资产将在报表上以公允价值反映。除此之外，新准则规定除了符合以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的标准外，其他以公允价值进行后续计量的金融资产的利得损失都计入当期损益，这意味着更多的金融资产的损益要通过利润表核算，有可能会导致利润的波动。

三、金融资产减值

根据旧准则第四十条规定，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。计提减值准备的金融资产是有客观证据证明其减值的，而有客观证据就意味着该减值已经发生了，也就是说旧准则是对已经发生的损失计提减值准备。而新准则规定以预期信用损失为基础计提减值准备。显然，金融资产减值的基础发生了变化，由已发生损失法变为预期损失法。新准则计提减值的具体方法为以发生违约的风险为权重，计算未来金融资产的信用损失的加权平均值。另外，在每年的资产负债表日要进行信用风险的评估，测试风险是否显著增加而进行相应的调整。简单来说，如果评估表明金融工具的信用风险显著增加，那么企业要将金融工具整个存续期的预计损失计入损失准备；如果评估结果显示金融工具的信用风险没有显著增加，那么只需将未来一年的预计损失计入其损失准备。

新准则减值方式的变化，对预期的损失计提减值准备并每年评估信用风险，对风险显著增加的金融资产采用更前瞻性的减值方式，更加符合会计的谨慎性要求，有利于企业在财务报表中更公允的反映金融资产的价值，同时便于提前企业识别和评估金融资产风险的时间，更早对金融资产存在的风险采取必要的应对措施。

四、金融资产的重分类

新准则与旧准则相比，在重分类的条件上也发生了变化。旧准则规定金融资产重分类的条件是持有的意图目的或者能力变化时，持有至到期投资可以重分类为可供出售金融资产，重分类日为做出决议当天。但是对可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的说明很少，让相关会计人员理解不尽全面，标准不明确，具有很强的主观性，存在很大的可操作空间。而新准则将条件修改为企业改变其管理金融资产的业务模式时三类金融资产间都可以重分类，重分类日为变更后的首个报告期间的第一天，也就是一月一日，这就使重分类对报表的影响递延到下一个年度。

重分类条件的变化与金融资产分类变更的影响相同，由于重分类的条件变的更加明确，不以人的主观意图判断是否应该重分类，这种方式更加客观可比。重分类日延迟到下一年度，可以减少临近期末运用金融资产的重分类调整利润的行为，提高利润的真实可靠性。另外，看似金融资产之间都可以进行重分类，虽然情况变多了，但是条件更加苛刻了，实则重分类的可能性变小了。

五、嵌入衍生工具的会计处理

旧准则在处理嵌入衍生工具时，首先要判断企业是否可以将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，若不能且同时满足两个条件，那么嵌入衍生工具要进行分拆，单独处理。两个条件分别为：（一）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；（二）与嵌入衍生工具条件相同，单独存在的工具符合衍生工具定义。如果不能单独计量，就无法从混合工具中分拆出去，要将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。最后分拆后再看主合同是否是金融工具，是则按以上规定处理，不是则按其他准则处理。可以看出，在旧准则下要判断嵌入衍生工具的会计处理过程十分复杂，需要判断其与主合同之间的关系等专业的判断，而这种判断在不同的企业中难免存在不一致。新准则考虑了上述的问题后，第二十四条规定，混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。若不属于则基本与旧准则的会计处理一致。

新准则的修改简化了对嵌入衍生工具的会计处理，一方面让企业更加容易理解准则规定，更方便会计处理。另一方面减少了会计处理出错的可能性，并且使企业间的判断更趋于一致，保证了会计信息的可比性。

六、结语

通过上述新旧准则的比较可以发现，相比旧准则，新准则对金融资产做出了较大的修订改进，主要包括以下几个方面，规范了金融资产的分类方式，将公允价值的计量范围进一步拓宽，相应的减值准备的计提和重分类的条件也更加谨慎科学，同时简化了嵌入衍生工具的会计处理。新准则将从2 0 1 8年1月1日起施行，故充分的理解新准则与旧准则存在哪些方面的差异是十分必要的，相关人员应当尽早为新准则的实施开展准备工作，尽快熟悉新准则的运作，不断在学习和探索的过程中完善企业会计准则。

[1]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量. 2017-3.

[2]徐乐.国内外金融工具准则变化及思考[J].财会通讯，2016; (16):109-111.

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.08.008