四论税制改革——关于房地产税

康建军 李彩青

(山西省财政税务专科学校，山西 太原 030024)

【财政税收】

四论税制改革
——关于房地产税

康建军 李彩青

(山西省财政税务专科学校，山西 太原 030024)

房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房的租金收入向产权所有人征收的一种财产税。房产税几经改革，效果欠佳。鉴于沪、渝两地房产税改革试点因宗旨不明、目标不清、效果不佳而引起的关于房产税改革的新一轮研讨，房地产税的开征逐渐提上议事日程且呈呼之欲出之态。由于房地产税开征牵涉面广、灵敏度高、征管难度大等特点，开征务必谨慎。

房产税；房地产税；改革；热点

1949年中华人民共和国成立后，政务院发布《全国税政实施要则》(1950年)，将房产税列为开征的14个税种之一。1951年8月，政务院发布《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，将房产税与地产税合并为房地产税。1984年改革工商税制，国家决定恢复征收房地产税，将房地产税分为房产税和城镇土地使用税两个税种。1986年9月15日，国务院发布《中华人民共和国房产税暂行条例》，同年10月1日起施行，适用于国内单位和个人。2011年1月，上海开展对部分个人住房征收房地产税试点，征收对象为本市居民二套房及非本市居民新购房,实行0.4%～0.6%的差别化税率。2011年1月，重庆启动房地产税改革试点，征收对象为个人拥有的独栋商品住宅、个人新购的高档住房，以及在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的二套房,房产税为0.5%～1.2%。鉴于沪、渝两地房产税改革试点因宗旨不明、目标不清、效果不佳而引起的关于房产税改革的新一轮研讨，房地产税的开征逐渐提上议事日程且呈呼之欲出之态。由于房地产税开征牵涉面广、灵敏度高、征管难度大等特点，开征务必谨慎。本文将针对房地产税出台前的热点问题进行粗浅探讨，旨在抛砖引玉。

一、 关于房产税与房地产税

房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房的租金收入向产权所有人征收的一种财产税。房产税主要是对位于城市、县城、建制镇和工矿区的房屋征税，且征税范围主要是上述地域内的经营性房屋，无论是法人还是自然人，其是否缴纳房产税，原则上与拥有的房产而取得的收入相关联，即取得的生产经营收入或租金收入。不论是按照房产的计税余值还是按照租金收入计征房产税，纳税人都有房产税的源泉——收入。反之，如果公民个人购买了房产但没有产生相应的收入就不缴纳房产税。

房地产税是以房地产经营活动为征税对象而征收的税，它可以是一个税种，也可以是一个税系。现行针对房地产直接开设的除所得税外的税种共五种，分别是房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税。广义的房地产税是若干相关税种的组合，其主要任务是如何使这些税种在调控房地产业健康、稳定、可持续发展中协调、相向而行。并且这个组合中的具体税种由于征税范围相对较窄、征管难度较小而易被征纳双方接受，也符合传统征纳习惯。狭义的房地产税也可以是一个税种，例如将现行涉及到的相关税种取消，重新开征一个税种，就叫房地产税。单一的房地产税可以简化税制，但设计较为复杂，牵涉面较广，实际操作较为困难。

房地产税形式的选择是房地产税改革的首要环节，是选择广义还是狭义的改革，必然会形成不同的改革理念和改革设计，房地产税税制要素的确定也会大有不同。鉴于以上对房产税和房地产税的简介与比较，本人认为现阶段房地产税改革仍应以房产税、城镇土地使用税改革为重点，不易对房地产税系做大的撤并和调整。

二、 关于房地产税法理基础

房地产税实施必须具备的先决条件是需要依靠不动产统一登记制度，必须摸清全国的房产数量及分布状况，厘清房产类型、房产价格等。借助互联网、大数据和云计算等现代工具和手段，将全国的房地产状况了然于心，再行确定房地产税改革方案，设计房地产税的征收对象、征收标准和相关税率等税制要素。不动产登记是一个庞杂工程，原则上来说，不动产登记应该以房屋产权所有证等合法有效的证件为登记依据。但现阶段我国非商品房中产权未确定、权属不合法等给不动产登记带来不小的麻烦，也给房地产税改革带来羁绊。如果只登记合法的房地产进而征收房地产税，而对非法或产权不明确的房地产由于未登记或登记不全而不征或少征房地产税，那么房地产税改革必然会由于显失公平而导致失败。

房产税的改革由于牵涉面广、灵敏度高而备受关注，关于如何改革争议不断。首先是房地产税的法律级次问题。房地产税征收在程序上处于法律模糊地带。2000年3月15日第九届全国人民代表大会第三次会议通过 、2015年3月15日第十二届全国人民代表大会第三次会议修订的《中华人民共和国立法法》明确规定，对非国有财产的征税，只能制定法律。即使尚未制定法律，也需由全国人大或常委会授权国务院制定行政法规。重庆、上海的房产税改革试点，属于地方政府制定规章来开征房产税的做法，不符合税收法定原则，法律级次偏低。地方政府自行决定开征房产税，与《中华人民共和国立法法》相背离。凡涉及到个人财产征税问题，原则上必须通过法律来解决。任何以法规、规章等法律级次较低形式出台的房地产税改革方案，从立法程序上必然存在缺失。其次是房地产税征税对象的私有性。房屋是在土地的基础上建立的，房屋不可能脱离土地而称之为房屋，二者不可分割，是有机的整体。房地产税的性质是对私有财产征税。而我国的土地不是私有制，土地是属于国家所有，并不属于购房者，因而征税缺乏法理依据。尽管我国规定了土地70年、50年、40年、20年等使用年限，但这不是所有权。那么，购买的房屋，部分有所有权，部分有使用权，土地非我所有，为何要作为私有财产而缴税？所以,房地产税最好还是分为房产税和城镇土地使用税。尽管房屋也不是完全意义上的房屋，但至少体现出土地不是我的私有财产。

三、关于房地产税调控目标

由中国社会科学院财经战略研究院、中国社会科学院城市与竞争力研究中心共同承担的重大专题研究成果《中国住房2016中期报告》指出，房地产市场值得注意的五个问题：一是空间错配持续加剧，住房结构性过剩与结构性短缺并存；二是潜在供给大幅增加，代表未来供给水平的住房新开工面积同比增速持续快速增长；三是价格大幅上涨波动，一、二线部分城市房价和地价呈现非理性上涨；四是房企面临信贷违约风险，企业资金来源松紧失当交替频繁，企业负债率创历史新高，三、四线及以下城市高库存房企面临资金链断裂风险，资金供给的可持续性面临挑战；五是房地产投资后劲不足，未来经济下行压力依然较大。

解决上述问题的办法有很多，房地产调控的主要解决办法也不单是调控房价。关于开征房地产税的主要调控目标，理论界大都认为是调控房价，抑制炒房行为。房地产调控是个系统工程，要保证房地产业健康、稳定、可持续发展，当然也包括调控房价在内。调控房地产市场应当解决以下基本问题：一是应当区分不同房屋类型分别调控。商品房、经济适用房、廉租房、公租房等应采取不同的调控方法。二是应当区分不同城市类型分别调控。一线城市、二线城市、三线城市、小城镇等应采取严疏有别的调控办法。三是应当综合利用不同杠杆协同调控。可以将金融、财政、税收、土地供应、双限等手段综合有效利用。

税收只是房地产调控手段中的一种，房地产税对房价的调控作用应该不会太明显。因为影响房地产价格形成的因素很多，如土地价格、刚性需求、传统观念、城市发展等。在美国，征收房地产税是为地方政府的公共服务和基础设施建设提供财政资金支持，其目标不是以房地产税为主要手段来调控房地产市场，但会间接地对房地产市场供给和需求产生影响。况且开征房地产税后，房屋所有者会在出售和提高房租之间优选。对存量房不多的所有者来说，如果出售意愿未必强烈，则必然采取税负转嫁的手段抬高房租，进而扰乱房地产租赁市场秩序。其结果是开征房地产税不仅没有抑制房价的上涨或抑制效果不理想，反而促使房地产租赁市场的价格飞涨，这显然不是房地产税改革的圆满结果。

四、关于房地产税计税依据

如何确定房地产税计税依据是社会关注的热点问题之一。确定计税依据应当遵循以下原则：一是便利性原则。房地产税计税依据的确定要方便征纳双方涉税事宜的处理，这也是降低房地产税征纳成本、提高税务行政效率的必然要求。繁琐的计税依据确定方法和复杂的确定程序不符合税制建设的基本要求。二是合理性原则。房地产税计税依据的内涵必须合理，要使计税依据金额(数量)确定符合纳税主体的心理预期，进而减少征税阻力。三是灵活性原则。房地产税作为地方性税种，各地方政府理应有权在全国统一的房地产税法(条例)的框架内，灵活确定本地房地产税的计税依据。这也符合我国地域广阔、各地房地产业发展状况差别较大的实际情况。

房地产税计税依据的确定应当关注下列问题：一是计征形式的选择。计征形式分为三种，即从价计征、从量计征和复合计征。房地产税的计税依据同样可分为金额、数量、金额数量相结合三种。在房地产价格波动较大的状况下，一般倾向于选择从价计征。那么，房地产税计税金额是按照购置价格确定，还是按照市场价格确定，或按照评估价格确定，计税依据金额是否考虑物价上涨指数等，都是需要认真考虑的问题。如果按照市场价格确定而不考虑人民币贬值因素，会增加纳税主体的税收负担，徒增纳税主体厌税情绪，偷逃税款行为增多。如果按照房地产评估价格征税，则首先要求第三方评估机构绝对公平公正，防止评估机构和纳税主体之间达成某种偷逃税款的默契，同时保证评估价格能被征纳双方接受。其次房地产评估费用也是制约评估工作顺利进行的主要因素之一。谁来评估、评估主体谁来确定、评估费用等都会影响评估价格的形成和使用。目前，上海房产税计税依据是按照住房市场交易价格的70%确定，问题是交易价格不能反映通货膨胀率，70%的确定依据也不清晰。二是计税依据金额中土地所有权费的问题。众所周知，无论土地使用年限有何不同，有一点是肯定的，在房地产购置环节，纳税主体已经缴纳了一定年限的土地使用费，相当于政府收取了一定年限的土地租金。如果按照市场价格或评估价格征税，则意味着政府出让土地不仅收取地租，同时还征税。这不仅违背法理基础，而且有生抢的嫌疑。如果说对拥有房屋且能带来收入的纳税人征收房地产税还情有可原的话，那么对拥有极少存量房而又未由此带来房租收入的自然人而言，征收房地产税无疑是为取得购房所需国有土地使用权而承担双份支出。

五、关于房地产税减免

任何一种税的税收优惠，都是政府对纳税人的利益让渡。正因为如此，减免税才成为纳税人非常关注的税制要素之一。纳税人对房地产税改革中的减免税规定十分期待、万分关注，减免税越多，在收入既定的情况下获得的利益越多。通常税收减免有三种形式：一是税率式减免，即在法定税率下另定优惠税率；二是税基式减免，即在法定税率不变的情况下，减少计税依据金额；三是税额式减免，即法定税率和计税依据都不变，在计算出应纳税额后给予一定比例的减少。无论哪一种减免形式，结果都是纳税人缴纳税款少于法定应纳税款。房地产税的减免税形式可以选择其中一种，也可以选择多种。关键是房地产税减免税的规定要科学、合理，保证税收优惠确实惠及需要照顾的人群。

关于房地产税的减免规定设计，目前理论界主要有两种观点：一种观点认为减免税应从量设计，规定人均免税居住面积，如上海试点房产税改革，减免税规定中，人均免税住房面积为60平方米；另一种观点认为减免税应从价设计，免税标准应按照房地产税计税依据金额确定免征额，因为相同居住面积的房屋在不同地区价值相差悬殊，从量设计人均免税面积，有利于高价房主而不利于低价房主，形成区域间的严重失衡。

房地产税减免税规定的设计，应当特别注意以下问题：一是应当确定幅度减免范围。无论是从价设计还是从量设计，也不论房地产税是以法的形式还是以暂行条例的形式出台，减免税的规定应该是有幅度的，全国规定统一的减免上线和下线，各省、自治区、直辖市政府在全国统一的幅度范围内选择本区域内的适用减免额(减免量)。这既符合房地产税属于地方税的特性，也有利于各地因地制宜推进房地产税改革和实施。二是减免税从量设计的关键是人数和人均免征面积。一个家庭的人数只是父母和孩子，还是包括双方身处农村的空巢老人。孩子是指响应国家计划生育政策的一个孩子，还是违背当时政策的两个、三个孩子。如果不考虑这些问题，那么响应国家计划生育政策只生一个孩子的家庭房地产税优惠反而减少。人均免征面积确定的依据是什么，为什么是人均60平米而不是80平米、50平米等。三是减免税从价设计的关键是人数和人均免征额。在房地产税计税金额、税率确定之后，应纳税额的多少取决于免征额的大小。免征额等于免征人数乘以人均免征额。如上所述，从价设计仍需要严格规范免征人数和准确确定人均免征额。

除此之外，房地产税改革还涉及到诸多要素，例如，税率设计应采用幅度比例税率，且税率设计不宜太高；征收方式可采取按年计算、分期预缴；对自然人可采取自行申报与代扣代缴相结合的方式征收等。限于篇幅在此不再一一赘述。

(责任编辑 李续智)

OnTaxReformIV——About Real Estate Tax

KANG Jian-jun, LI Cai-qing

(ShanxiFinanceamp;TaxationCollege,Taiyuan,Shanxi030024,China)

Housing property tax regards house as object of taxation and is levied to property owner according to taxable value or rental income of the house.Several tax reforms on housing property tax were not ideally effective.Especially in trial region,Shanghai and Chongqing.As a new discussion about housing property reform began, it is going to begin to be collected soon. Because housing property tax involves a wide range, and is highly sensitive and difficult to levy or manage, collecting housing property tax should be careful.

housing property tax; real estate tax; reform; hot issue

2017-02-20

本文为国家社科基金项目《财政事权与支出责任相适应的地方收入体系重构研究》(17BJY172)的研究成果之一。

康建军(1963-)，男，山西平定人，山西省财政税务专科学校金融学院院长，教授，研究方向：税收理论与实务；

李彩青(1965-)，女，山西偏关人，山西省财政税务专科学校思政部教授，研究方向：中国特色社会主义理论。

F810.422

A

1008-9306(2017)01-0003-04