小型微利企业税收优惠应注意的误区

曾恩德 赵辉

小型微利企业税收优惠应注意的误区

曾恩德 赵辉

中小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，促进中小企业发展，是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。受国际金融危机冲击，我国中小企业生产经营困难。为帮助中小企业克服困难，转变发展方式，实现又好又快发展，国家先后出台了企业所得税优惠政策。现行企业所得税规定，自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元（含20万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。在小型微利企业享受企业所得税优惠政策的实务操作中，很多纳税人乃至税务执法人员存在以下十个方面的误区：

一、误认为核定征收企业所得税纳税人不能享受优惠

对核定征收企业所得税的纳税人，能否享受税收优惠的文件是《国家税务总局关于印发〈核定征收企业所得税暂行办法〉的通知》（国税发［2000］第38号）第十六条规定：“纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策”，该文件从2000年1月1日起施行，到了2008年，总局发布的《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》国税发［2008］第30号，规定从2008年1月1日起废止了国税发［2000］第38号文件，但该文并没有对核定征收企业所得税纳税人能否享受企业所得税优惠进行明确，只是在第三条“纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税”的第二款中规定“特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确”。因此，可以明确从2000年1月1日起到2007年12月31日为止，核定征收企业所得税的纳税人是不能享受任何企业所得税税收优惠的。

那么在2008年1月1日后，核定征收企业所得税的纳税人能否享受企业所得税税收优惠呢？为了解决这个问题，2009年7月14日总局发布了《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函［2009］377号），文件的第一条对国税发［2008］30号中规定的不适用核定征收企业所得税的“特定纳税人”进行了解释，其中第一款为“享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业（不包括仅享受《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业）”。因此，核定征收企业所得税的纳税人至2008年1月1日以后是可以享受税收优惠政策的，只是能够享受的税收优惠政策仅限于《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策，即：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。但为扩大小型微利企业减半征收企业所得税优惠政策实施范围，《国家税务总局关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第23号）规定，2014年及以后年度，符合条件的小型微利企业（包括采取查账征收和核定征收方式的企业），均可按照规定享受小型微利企业所得税优惠政策。即2014年及以后年度，无论采取查账征收还是核定征收企业所得税方式，凡符合小型微利企业规定条件的，均可按规定享受小型微利企业所得税优惠政策。

二、误认为企业预缴时不能享受优惠

《企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。《国家税务总局关于贯彻落实进一步扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第61号）规定，自2015年10月1日起，企业预缴时享受小型微利企业所得税优惠政策，按照以下规定执行：查账征收企业。上一纳税年度符合小型微利企业条件的，分别按照以下情况处理：按照实际利润预缴企业所得税的，预缴时累计实际利润不超过30万元（含，下同）的，可以享受减半征税政策；按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴企业所得税的，预缴时可以享受减半征税政策。定率征收企业。上一纳税年度符合小型微利企业条件，预缴时累计应纳税所得额不超过30万元的，可以享受减半征税政策。定额征收企业。根据优惠政策规定需要调减定额的，由主管税务机关按照程序调整，依照原办法征收。上一纳税年度不符合小型微利企业条件的企业。预缴时预计当年符合小型微利企业条件的，可以享受减半征税政策。年度内新成立小型微利企业，预缴时累计实际利润或应纳税所得额不超过30万元的，可以享受减半征税政策。

三、将所得减按50%计入应纳税所得额，误认为将应纳税所得额减按50%

《财政部、国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税［2015］34号）规定，自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。小型微利企业的应纳税所得额标准是允许弥补以前年度亏损前的应纳税所得额“应纳税所得额”的判断，在《企业所得税法》第五条有明确规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”即小型微利企业条件限定中的应纳税所得额，也为纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。也就是说，应纳税所得额标准是允许弥补亏损后的“应纳税所得额”。实际工作中，将所得减按50%，错误地理解为应纳税所得额减按50%，造成小型微利企业少享受了企业所得税优惠。

［例1］甲制造型居民企业，资产总额50万元，从业人数20人，从事非国家限制与禁止的行业，2014年度可弥补的亏损2万元，2015年纳税调整后所得额为20万元，按照错误的理解，将2015年纳税调整后所得20万元先弥补以前年度可以弥补的亏损2万元，再减按50%来计算。即该居民企业的应纳税所得额为20－2=18（万元），然后对应纳税所得额减按50%，按20%的税率缴纳企业所得税。即应纳税额为18× 50%×20%=1.8（万元）。

正确的理解是，该公司应先将2015年纳税调整后所得20万元减按50%计算，即20×50%=10（万元），再弥补以前年度可以弥补的亏损2万元，得出应纳税所得额8万元，则该公司的应纳税额=8×20%=1.6（万元）。

［例2］甲居民企业，资产总额50万元，从业人数20人，从事非国家限制与禁止的行业，2015年度纳税调整后所得30万元，其中涉及农业种植所得15万元。按照错误的理解，则2015年度应纳税所得额为15万元，再将2015年度应纳税所得额15万元减按50%计算，按20%的税率缴纳企业所得税。即应纳税额=15×50%×20%=1.5（万元）。

正确的理解是，该公司应先将2015年纳税调整后所得30万元减按50%计算，即30×50%=15（万元），再减涉及农业种植所得15万元，则2015年度应纳税所得额为0，企业不需要缴纳企业所得税。

四、误认为小型微利企业享受优惠政策需要事前备案

《国家税务总局关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第23号）规定，2014年及以后年度符合规定条件的小型微利企业，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，可以按照规定自行享受小型微利企业所得税优惠政策，无需税务机关审核批准，但在报送年度企业所得税纳税申报表时，应同时将企业从业人员、资产总额情况报税务机关备案。即符合条件的小型微利企业，不需要审批，只需备案，且备案方式较为简化，具体为：在年度中间可以自行享受优惠政策，只要在年度终了进行汇算清缴，将符合小型微利企业条件的从业人员和资产总额情况说明，报税务机关备案即可。

五、误认为非企业组织不能享受优惠

根据《企业所得税法》及《实施条例》的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。根据上述文件规定，若社会团体属于企业所得税纳税义务人，且符合小型微利企业的条件，也则可以享受小型微利企业的优惠政策。

六、误认为小型微利企业注销的清算所得可以享受优惠

小型微利企业在清算期间，正常的业务运营一般都已经停止了，这期间企业取得的清算所得，不是正常的生产经营所得，不是企业所得税优惠政策的适用对象，企业注销清算了，那么优惠政策的基础已不存在，清算所得就不能继续享受这些税收优惠了。但应当注意的是：小型微利企业进行注销清算时，当年的企业所得应当区分为两类：一类是正常经营所得；一类是清算所得。根据《企业所得税法》的规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。这是说，在终止经营当年，在注销之前有一段时间是正常经营期间，这期间的经营所得可根据小型微利企业的所得税优惠政策进行汇算清缴。根据《企业所得税法》的规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。也就是说，除了上述正常经营所得进行汇算清缴之外，还要对停止经营后的清算所得再做一次所得税申报、缴纳。这次缴纳是针对非正常经营的清算所得而申报的，政策中规定的优惠基础已经不存在了，所以这时的申报缴纳不能享受所得税优惠。

七、误认为企业享受小型微利企业优惠，就不能享受研发费用加计扣除等优惠政策

《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发［2007］39号）规定，企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）第二条规定，所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。因此，企业同时符合研发费用加计扣除和小型微利企业优惠政策的，可以同时享受。

八、误认为非居民企业可以享受优惠

《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函［2008］650号）明确，企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业，指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。

九、误认为劳务派遣员工不计入从业人数

小型微利企业的重要条件之一是：从业人数不得超过规定的人数。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。但另据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号文）规定：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”该政策的调整，是否意味着劳务派遣用工不计入小微微利企业“从业人数”呢？

根据34号文件的规定：小型微利企业所得税优惠政策企业所得税法实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

季度平均值=（季初值+季末值）÷2，全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4。年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。从上述规定来看，现行企业所得税虽然是将劳务派遣用工支付劳务派遣公司的费用，不作为本公司的工资薪金，但在确认是否为小型微利企业，从业人数仍然应当包括劳务派遣用工人数在内。

十、误认为小微企业是小型微利企业的简称

小微企业的概念来自《工业和信息化部国家统计局国家发展和改革委员会等关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业［2011］300号），小微企业根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型。小微企业是小型企业、微型企业的简称。小型微利企业的概念来自《企业所得税法》，小型微利企业除了要求从事国家非限制和禁止的行业以外，还包括三个标准，主要体现在一个是小型、一个是微利，这三个标准一个是资产总额，资产总额的要求是工业企业资产总额不超过3000万元，其他企业的资产总额不超过1000万元。二是从业人数，工业企业从业人数不超过100人，其他企业从业人数不超过80人。三是税收指标，年度应纳税所得额不超过30万元，符合这三个标准的才是税收上说的小型微利企业。

综上所述，增值税优惠政策中“小微企业”与企业所得税优惠政策中的“小型微利企业”并不是一个概念，通过比较，两者定义小型微利企业与小型微型企业主要有几个方面不同，首先是适用对象不同：小型微利企业的适用范围只包括企业，但小型、微型企业的适用范围除一般企业外还包括个人独资企业合伙企业个体工商户等。其次是划分标准不同：小型微利企业是根据年度企业所得税应纳税所得额从业人数资产总额这三项指标来划分的，而小型、微型企业的划分指标，包括从业人员、营业收入、资产总额。由此可见，小微企业并非一定就是小型微利企业，小型微利企业也并非就一定是小微企业。企业所得税优惠是针对符合小型微利企业条件的企业的一种优惠。