房地产业和建筑业营改增税负分析

胡小凤+曾雪

摘 要：2016年3月23日，财政部、国税总局发布财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》。通知规定经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点。至此原《营业税暂行条例》中征收增值税的所有税目全部改为征收增值税，其中包括对社会影响巨大的房地产业和建筑业。

关键词：房地产业；建筑业；营改增税负

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.31.041

1 房地产业营改增税负变化

1.1 营业税全面改征增值税前，房地产业税负分析

在营业税全面改征增值税前，房地产业属于未营改增的营业税种，一直适用《营业税暂行条例》。在征收体制上体现为：

（1）征税基数为含税（营业税）销售额；

（2）征税方法为含税销售额乘以营业税率5%；

（3）购进商品和服务的营业税不能抵扣。

即如果某房地产开发公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含营业税销售额，用该含税销售额乘以营业税率5%，则当期营业税额=100×5%=5万元。

1.2 营业税全面改征增值税后，房地产业税负分析

在营业税全面改征增值税后，房地产业不再征收营业税，不适用《营业税暂行条例》，遵从《增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及相关补充和附加文件。在征收体制上体现为：

（1）征税基数为不含税（增值税）销售额；

（2）征税方法分一般计税方法和简易计税方法。

通常纳税人年销售额在500万元以上，经认定为一般纳税人后，采用一般计税方法，对商品增值部分简单的理解为按买卖价差征税，用买卖价差乘以增值税率。实际执行中该计税方法是用当期销项税额减去当期进项税额。销项税额用不含税销售额乘以增值税率11%，进项税额为当期购进商品和服务可抵扣凭证上所列明已缴纳的增值税额。

納税人年销售额在500万以下的认定为小规模纳税人，采用简易计税方法，按照不含税销售额乘以增值税率5%。

所以二者的销售额都是不含税销售额，差异主要体现在能否抵扣进项税额以及税率的差异。一般纳税人可以抵扣进项税额，税率较高；小规模纳税人不能抵扣进项税额，直接用不含税销售额乘以一个较低的税率。

（3）一般纳税人购进商品和服务的已缴纳增值税额可以抵扣。

房地产公司增值税一般纳税人可以用购进商品或者服务已经缴纳的进项税额（需要有合理的可抵扣凭证）抵扣销售房产的销项税额。

即如果某房地产开发公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含增值税销售额，首先用该含税销售额除以（1+增值税率）换算为不含税销售额。

①该企业为小规模纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+5%）=95.24万元，增值税额为95.24×5%=4.76万元。

②该企业为一般纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+11%）=90.09万元，当期销项税额=90.09×11%=9.91万元。

若当期购进商品和服务取得了合理的可抵扣凭证，凭证上标明购进商品或服务增值税额合计为6万元，则当期应纳税额=9.91-6=3.91万元。

1.3 营改增后，房地产企业税负升降比较

（1）从上可以看出同样的收款（含税销售额）100万元，流转税负小规模纳税人从原营业税额5万元下降为4.76万元，原因在于将含税销售额改为不含税销售额，降低了税基，从而降低了税负。

（2）对于一般纳税人，收款100万元，销项税额991万元是确定的，但是进项税额取决于当期购进商品或服务的金额与税率。如果房地产企业当期购进商品和服务较多，则进项税额可能较多，应纳税额减少，反之则可能增加。假设进项税额为X：

5≥9.91-X，则当X≥4.91万元时，当期应纳税额减少，否则当期应纳税额增加。因此，房地产公司应该尽量的增加可抵扣金额。

2 建筑业营改增税负变化

如果说房地产业总体税负是下降的话，那么建筑业整体税负应该说是上升的，至少特定的建筑业税负是上升的。

2.1 营业税全面改征增值税前，建筑业税负分析

在营业税全面改征增值税前，建筑业属于未营改增的营业税种，一直适用《营业税暂行条例》。在征收体制上仍然体现为：

（1）征税基数为含税（营业税）销售额；

（2）征税方法为含税销售额乘以营业税率5%；

（3）购进商品和服务的营业税不能抵扣。

即如果某建筑公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含营业税销售额，用该含税销售额乘以营业税率3%，则当期营业税额=100×3%=3万元。

2.2 营业税全面改征增值税后，建筑业税负分析

在营业税全面改征增值税后，建筑业不再征收营业税，不适用《营业税暂行条例》，遵从《增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及相关补充和附加文件。在征收体制上体现为：

（1）征税基数为不含税（增值税）销售额；

（2）征税方法分一般计税方法和简易计税方法。

通常纳税人年销售额在500万元以上，经认定为一般纳税人后，采用一般计税方法，对商品增值部分简单的理解为按买卖价差征税，用买卖价差乘以增值税率。实际执行中该计税方法是用当期销项税额减去当期进项税额。销项税额用不含税销售额乘以增值税率11%，进项税额为当期购进商品和服务可抵扣凭证上所列明已缴纳的增值税额。

纳税人年销售额在500万以下的认定为小规模纳税人，采用简易计税方法，按照不含税销售额乘以增值税率5%。

（3）一般纳税人购进商品和服务的已缴纳增值税额可以抵扣。

建筑业公司增值税一般纳税人可以用购进商品或者服务已经缴纳的进项税额（需要有合理的可抵扣凭证）抵扣销售建筑服务的销项税额。

即如果某房地产开发公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含增值税销售额，首先用该含税销售额除以（1+增值税率）换算为不含税销售额。

①该企业为小规模纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+5%）=95.24万元，增值税额为95.24×5%=4.76万元。

②该企业为一般纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+11%）=90.09万元，当期销项税额=90.09×11%=9.91万元。

若当期购进商品和服务取得了合理的可抵扣憑证，凭证上标明购进商品或服务增值税额合计为6万元，则当期应纳税额=9.91-6=3.91万元。

2.3 营改增后，建筑业企业税负升降比较

（1）从上可以看出同样的收款（含税销售额）100万元，流转税负小规模纳税人从原营业税额3万元上升为4.76万元，尽管税基换算为不含税销售额有所下降，但是由于绝对税率的上升，整体税负增加。

（2）对于一般纳税人，收款100万元，销项税额991万元是确定的，但是与房地产企业同样的抵扣金额6万元比较，绝对税额增加了。

3 营改增过渡时期老项目税负分析

由于建筑业和房地产业建设周期比较长，很多项目在营改增之前已经动工，因此取得的要么是增值税普通发票，要么是营业税发票，不能抵扣进行税额。如果营改增后要求上述企业直接按照一般纳税人11%的税率交税，不能抵扣进项税额的话，上述企业税负将会大幅度增加。

基于营改增涉及面大，对于营改增过渡时期，政府给了建筑业和房地产业营改增老项目以过渡政策。即在2016年5月1日前开工的老项目，一般纳税人可以选择简易征收，以解决营改增前购进货物和服务没有专用发票，不能抵扣进项税额的尴尬。

从上述结果来看，如果一般纳税人选择了一般计税方法，由于原进项税额不能抵扣，税率直接上升到11%从而导致税负成本增加；如果一般纳税人选择了简易计税方法，房地产业税负是在下降的，但是建筑业税负由于税率上升仍然增加了。

因此，建筑企业要保持企业税负不增加，只有一条路径，那就是尽量增加可抵扣金额。