政府财务报告研究进展和述评

艾贞言，廖添土

(福建师范大学 经济学院，福建 福州 350108)



政府财务报告研究进展和述评

艾贞言，廖添土

(福建师范大学 经济学院，福建 福州 350108)

一直以来，国际组织和国外政府十分重视和推行政府会计的改革工作，并取得了较好的效果。中国随着经济体制、政治体制改革的不断深入，对政府会计和财务报告也提出了相应的改革要求。尤其是近年来，政府会计改革成为热点关注对象，改革工作已被提上了日程。财政部出台了《政府会计基本准则》，这无疑传递出了政府实施改革工作的决心，这也标志着中国政府会计和财务报告理论进入了新的篇章。

政府会计改革；财务报告；综述

一、问题提出

20世纪70年代末，由于石油危机引发西方各国财政的高赤字，同时伴随着经济全球化以及信息技术的发展，按照传统的公共行政理论建立的政府组织和结构难以满足社会发展的需要。在这些因素的影响下，新公共管理运动在西方各国迅速兴起，如市场竞争机制的引入、政府职能的转变、注重服务的质量和效率，该运动也对政府会计与财务报告提出了新的挑战，西方发达国家纷纷对政府会计和财务报告进行了改革，致力于构建符合本国国情的政府会计准则体系；同时国际组织国际会计师联合会(IFAC)成立了国际公共部门准则理事会(IPSASB)专门负责公共部门会计准则的制定，截至目前已颁布了26项以权责发生制为基础的国际公共部门的会计准则，并且为了推动该准则能在全球范围内的采用，针对发展中国家制定了一项以收付实现制为基础的国际公共部门会计准则，这对世界范围内政府会计和财务报告的改革作出了巨大贡献。随着社会主义市场经济的建立发展以及国际环境的影响，自2000年以来，中国也对公共财政体制进行了一系列的改革，包括部门预算的改革、政府收支内容的分类、国库集中采购等，这些改革使得对政府信息的需求也发生了变化；另外，中国企业会计改革和准则建设也逐渐完善。

这些国际国内环境因素的变化也推动了中国政府会计和财务报告的改革，国内学者也开始对中国政府会计改革进行大量研究。2014年，中国开展了新一轮的财税改革，《预算法》新增规定“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”；在2015年10月23日，公布了《政府会计准则——基本准则》，并于2017年1月1日起施行，这是中国政府会计改革的重大里程碑。在这样的背景下，理论研究也显得格外重要，理论源于实践，高于实践，指导实践。所以本文将从公共环境、公共受托责任、财政透明度、绩效评价和权责发生制这五个方面对国内外有关政府财务报告的理论研究进行梳理归纳，希望能对中国政府综合财务报告的实践提供一定的理论借鉴，促进具有中国特色的政府综合财务报告体系的构建。

二、政府财务报告的理论研究

(一)公共环境与政府财务报告

从理论上来讲，会计目标是会计研究的理论逻辑起点，而会计目标主要受环境的影响并受其制约，环境的变化会导致会计目标发生变化，同时会计核算对象、核算方式也会随之发生变化，也就是说，会计离不开所处的环境，二者是密切相关的。某一特定的环境很可能会促进会计的发展，反之，也有可能制约会计的发展。政府会计属于会计的范畴，那么政府会计及财务报告也与政府所处的公共环境紧密相联，并且政府的公共环境要求从公共利益的角度而非盈利的角度对财务资源进行管理、控制和决策，因此政府财务报告着重反映政府对财务资源的管理控制的受托责任。

深入研究本国政府环境的问题长期以来是政府会计改革范畴的重要研究领域。20世纪70年代中期，国外学者将公认会计原则(GAAP)运用在政府财务报告中的影响因素作为研究对象，这开启了学术界对政府会计环境的理论研究。

早期的研究主要针对单一的独立的环境因素，后来路德(Lüder)的政府会计改革应变模型的建立，使得其研究对象开始转向多个独立的环境因素之间的相互作用对政府会计与财务报告的影响。随后的学者所建立的模型也是在这个模型的基础上加以调整和改进的。从这些模型的研究结果中可以看出，社会、经济、政治等环境的变化会导致信息使用者对信息需求的变化，这些变化又会影响政府对信息的披露，若当前政府会计和财务报告所提供的会计信息不能满足所变化的信息需求时，就会产生政府会计改革的需要。值得一提的是，模型研究中的信息使用者主要是针对外部使用者而言。环境的变化往往成为理论研究的风向标，如近年来，中国审计报告所暴露出的公共管理的漏洞，一些学者以此为背景对政治环境展开了分析，并从公共管理、政府债务风险控制等角度对改革政府财务报告进行了探讨。多位学者研究表明，一个国家的政治、经济、社会和文化等环境因素的变化会引起利益相关者的信息需求的改变，而这些改变是有利于推动政府会计和财务报告的改革，同时改革后的政府会计和财务报告必然是与这些环境因素相适应的，也必然可以达到利益相关者对信息的要求[1-3]。政府财务报告可以说是政府环境生产的“产品”，该“产品”可以直接反映出所处的是什么样的环境。如，陈立齐和李建发(2003)认为政府财务报告所提供的财务信息可以直接反映出中国的政治体制和经济环境，政府财务报告体系的建设工作也不会游离于公共环境之外来完成[4]。路军伟和李建发(2006)指出各国的具体国情不同，政府所处的公共环境的特点和性质也明显具有差异性，那么政府会计和财务报告也会存在国别性[5]。

从改革的实践过程来看，西方国家和国际权威机构在构建政府财务报告的概念框架时一般会对政府所处的公共环境进行分析，如美国地方政府会计准则委员会(GASB)的第1号概念公告、美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)的第1号概念公告以及公共部门委员会(PSC)的第11号研究公报都从不同方面概括了政府所处的公共环境的特点。

如今，中国市场经济不断发展和完善，政府职能也开始发生转变，经济和政治环境发生的重大变化要求政府会计也应与时俱进，要求改革现有的政府财务报告制度，形成能够适应环境要求的财务报告制度，所以其构建不能直接照搬他国模式，应建立在本国环境的特点和性质的基础上，应与本国国情相适应。基于这一点，王晨明(2006)、田五星和王海凤(2011)等学者对中国政府会计所处的国内环境和国际环境进行了深入分析，讨论了其与政府财务报告的关系，并结合政府环境，对适合中国国情的政府财务报告模式提出了构建思路[6-7]。政府会计与之所处的公共环境密不可分，政府会计随着政府公共环境的变化而不断发展，因此中国当前政府财务报告的构建工作既要充分考虑到现实的政府环境，同时也要考虑到国内外环境变化的趋势。

(二)公共受托责任与政府财务报告

就财务报告的目标而言，现学术界存在两种观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观侧重于反映资源受托的管理情况，决策有用观侧重于提供与决策有用的信息。而对于政府财务报告而言，其首要目标应该是反映政府的受托责任。因为根据委托代理理论，社会公众将资源委托于政府代为管理，政府作为代管人就会负有受托责任，二者之间形成一种委托代理关系，政府需要对受托资源进行管理并履行好受托义务。上文已提到政府会计和财务报告依赖于所处的公共环境，其目标理应与政治组织的目标相一致，在这样的公共环境下，反映公共受托责任理应是政府财务报告的首要目标。

政府的受托责任是否认真履行，政府对受托资源的管理是否具有经济性和有效性，这需要通过公开、透明的信息来反映。政府财务报告作为政府信息披露的重要方式，能够客观、公正地反映出政府对公共财政资源的分配、使用、管理和控制情况。巴顿(Patton，1992)认为财务报告相比于其他政府信息披露方式更为客观和可靠，也更能保证政府的受托责任[8]。陈(Chan，2003)认为政府会计和财务报告主要是源于政府经济和政治上的受托责任的需求，需要一定的财务信息来反映和监督这种受托责任[9]。将反映政府受托责任作为政府财务报告的目标已经得到普遍认可，陈穗红和石英华(2007)、李晓慧(2010)等学者提出了政府财务报告的目标应分层次建设，并都把政府履行公共受托责任定位为财务报告的目标[10-11]。

受托责任也一直是政府会计准则制定机构的重点研究对象。美国地方政府会计准则委员会(GASB)所发布的第1号概念公告，明确了财务报告的首要目标为受托责任，也是所有财务报告的基石，随后在发布的第2号概念公告中又进一步加深了对政府受托责任的认识，具体概括了受托责任的内涵、过程并将其分类。国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)发布的第1号会计准则也明确指出公共部门的财务报告的目标应反映出主体对受托资源的经管责任。

政府财务报告目标的设定是由政府与社会公众之间存在的委托代理关系决定的，二者之间关系的基本内容就是政府作为受托代理人，代理行使公共权力，所以政府作为经济资源的受托者理所应当地负有其受托责任履行情况的报告义务。

一方面，社会公众将公共资源及其权利让渡于政府，因此政府与企业组织的受托责任相比具有特殊性，这种特殊性主要反映为政府将其目标定位为公共利益而不是盈利，同时这种特殊性使得社会公众对政府管理使用公共资源以及公共权力的行使尤为关心，并且通常社会公众对政府的受托履行情况的判断评价主要是依靠于政府财务报告。政府财务报告对社会公众而言具有重要意义，一方面，报告能够提供反映政府对财产保管责任的综合信息，另一方面由于报告是政府公开披露的，信息获取的方式比较容易[12]。政府财务报告是社会公众有效评价政府当期全部财政活动的有效途径，通过评价，若政府受托责任的履行情况达到预期标准，那么政府可以解脱其受托责任[13]。

另一方面，这种委托代理关系也会同私人组织一样，因信息不对称产生道德风险和逆向选择的问题，而政府财务报告能够及时地反映信息，向社会公众解释其经济行为和结果，从而有利于克服这种由于信息不对称而造成的问题，这也就必然要求信息的披露应当全面完整。政府应提供足以明确受托责任的信息，如财务状况信息、业绩信息、管理使用信息以及守法信息。然而政府所提供的公共产品和服务并不是都可以用货币信息来反映的，也就是说仅用政府财务报告提供的信息来说明政府受托责任的履行情况并不是很全面，因此一些学者也建议在提供基本财务报表之外也要披露其他与政府财政状况相关的财务信息和非财务信息，全面反映政府的受托行为和受托结果，满足外部信息使用者的需要[14]。一份能够完整可靠地反映政府的经济行为、经济结果和经济效率的财务报告，不仅可以作为信息媒介帮助社会公众判断评价政府的受托责任的履行情况，同时也能够满足政府公共管理的需要，帮助政府更好地对公共资源进行管理和控制，认真地履行受托责任，如陈志斌(2003)建议所构建的政府财务报告体系应完整、客观地确认、计量政府活动的全部过程，激励和约束政府机构和官员以公共利益作为行为导向，为人民办事[15]。

(三)财政透明度与政府财务报告

财政透明度的内涵可以归纳为政府将财政活动各个方面的信息完整地、充分地公布于众，信息使用者根据所披露的信息了解、判断并评价政府的受托责任履行情况。财政透明度的问题自新公共管理运动之后一直受到热点关注。对于政府而言，财政透明度有利于提高其公信度和形象，同时为政府管理者提供与决策相关的信息，有利于进一步改善公共治理。对于社会公众而言，财政透明度有利了解政府的受托责任，降低代理成本。要实现财政的高透明就需要对外披露政府信息，政府财务报告作为反映政府经济活动的一种信息机制，是信息使用者获取政府信息的重要来源，恰好能成为实现财政高透明的信息平台。

伴随着新公共管理运动的热潮，国际组织十分重视财政透明度的问题，也极力推动财政透明度在世界各国的进程。2001年国际货币基金组织(IMF)发布了《财政透明度手册》，这一国际规章主要是对公共部门的角色定位、责任定位以及信息质量等方面明确了具体的规范性要求，但同时其实也是对公共部门的财务报告提出的基本要求。财政透明度的实现离不开政府财务报告。由于财政透明度在很大程度上是以政府财务报告为基础的，同时财政透明度又会反过来对政府财务报告产生影响，对其信息的反映提出更多的要求，所以二者在根源上具有相同的特性。首先，财政透明度与政府财务报告具有相同的目标——反映、强化并解除政府的受托责任，如常丽(2008)指出政府财务报告作为政府信息公开的重要载体，能够满足财政透明的要求，反映政府全部财政活动的受托责任情况并解除这一责任[16]。其次，财政透明度的基本特征与政府财务报告的信息质量特征具有一致性，都具有公共可靠性、全面性、及时性、可比性、一致性等方面的要求[17]。

由于经济的快速发展，人民生活水平的提高，社会公众的民主意识随之提升，对政府信息披露的要求也进一步提高，乔(Chow，2007)、纽伯瑞(Newberry，2011)提出建立合并财务报表，以更全面、更完整地披露政府的财务信息，提高财政透明度，满足社会公众日益增长的信息需求[18-19]。政府财政透明度的实现，必然对财务报表所披露的信息内容和其覆盖范围有所要求。首先，财务信息要覆盖全面，内容要完整。西方国家和国际组织对财政透明度也进行了积极探索，如美国州和地方政府财务报告模式的不断改进，从基金模式转变为“金字塔模式”，最后又进一步完善形成“双重”模式；同时详细规定了对外报告的内容。IPSASB也对公共部门所公开的一整套财务报告的列报作出了明确要求；公共部门委员会(PSC)提出政府财务报告应当包含财务信息、预算信息以及非财务信息。当然，财务信息的供给也要考虑其成本效益，要考虑到信息使用者的需求状况，避免供过于求，造成信息使用者因信息过多而出现困惑的局面。更重要的是，财务信息一定要真实可靠，信息的不真实不但会歪曲政府受托责任的履行情况，对财政透明度的实现也是有百害无一利的。西方国家和国际组织在这一方面也作出了努力，如IMF发布的《财政透明度行为准则》中要求所公开的政府信息的质量应有一定保证；美国、加拿大、英国等国家都基本上建立了财政报告的质量保证机制，政府财务报告必须经过审计才能公开发布。政府财务报告作为政府与社会公众之间的信息媒介，亦是一种沟通渠道，这种渠道越完善，越能协调二者的关系，强化政府的受托责任，提高财政的透明度，所以科学合理的政府财务报告体系是实现财政高透明的关键。而目前中国政府财务报告体系存在一些缺陷，不能很好地实现财政透明。邵冰和尚元君(2009)、高银和刘晓琴(2012)等多位学者指出中国财务报告目标定位、主体界定不清晰，会计确认基础不合理，报告的范围和内容不全面，同时缺乏完善的审计配套机制，这都在一定程度上影响了财政的透明度[20-21]。鉴于现有的政府财务报告体系不能达到财政透明度的要求，不少学者提出了改革措施。余应敏和王曼虹(2010)等对报告目标、主体、确认基础、信息披露的范围、内容、要求等方面重新定位，并建议引入审计机制，重构以财政透明度为导向的财务报告体系[22]。应益华(2014)认为政府会计的核心与企业会计不同，其核心应该是实现财政透明和增强公众的信任度，所以建议明确披露的内容和形式，并建立一个使信息流和资金流相统一的政府财务报告机制[23]。

(四)绩效评价与政府财务报告

学术界对政府绩效评价的内涵的界定尚没有达成一致。财政部会计准则委员会将其定义为通过建立一套标准的评价体系，运用科学合理的方法，再按照一定的程序来评价政府的工作及其成果。政府绩效评价的广泛运用源于新公共管理运动，西方发达国家在这次运动中先后对政府的管理进行改革，开始重视对绩效的测定和评估，改变了过去只重视是否合法合规，这一变化对政府效率和服务质量的提高起到了重要作用。绩效的评定不能依靠主观的判断，需要一定的客观指标作为评价尺度来进行衡量，所以也就少不了数据的支撑。政府财务报告是对政府管理工作及成果的综合反映，能够提供与绩效评价有关的信息。也就是说，完善的政府财务报告制度有利于推动政府的绩效管理，提高政府工作的质量和效率，实现政府的良治、高效、高质。

因为对政府的工作情况的绩效评价依据于定量化的信息，所以国外学者对绩效信息来源机制这一研究主题，往往是将政府会计与财务报告制度和政府绩效评价相结合起来。他们认为政府财务报告在政府绩效评价中的地位是不可或缺的。如马丁(Martin，1999)指出，从政府层面来看，绩效评价有利于其公共受托责任的解脱，政府财务报告是反映政府公共受托责任的重要信息渠道，对政府的绩效评价有着重要意义[24]。马维塔(Mwita，2000)也指出公共部门的绩效考核是离不开定量化的绩效数据[25]。为了更好的对政府的绩效水平进行评价，有学者认为可以提交专门针对绩效评价的政府绩效报告，当然，该报告的绩效数据是从通用的政府对外报告获得的[26]。从国内研究来看，近几年，中国市场经济得到不断的发展，政府为了打破传统行政管理体制对其的束缚，对行政管理机制进行了改革，旨在提高政府的效率和效益，在这样的背景下，国内不少学者开始对绩效评价进行研究。政府绩效评价建立在政府信息的基础上，必然对信息有所要求，不仅要求有“量”，还要求有“质”。戚艳霞等(2008)认为新公共管理改革注重对投入产出的分析及成本的考核，在这种以绩效导向的理念下，就更加需要完整可靠的信息[27]。李婧(2008)认为政府会计信息系统的建设是政府绩效评价体系建设的关键环节，若没有强有力的信息数据作为保障，就可能实现政府的绩效考核评价[28]。

在政府财务报告的改革探索上，西方政府自新公共管理改革以来对政府绩效评价的使用与发展十分重视，对建立以绩效评价取向的政府财务报告制度作出了不同程度的努力。GASB发布了关于政府服务绩效报告的概念公告，明确了服务绩效报告的概念及要素组成，并指出通用财务报告、综合年度财务报告、服务绩效报告以及其他报告共同组成通用对外财务报告进行对外公布。2008年GASB又发布了服务努力和完成报告的概念公告，旨在指导州和地方政府关于服务努力和完成的业绩信息报告的对外发布。英国、澳大利亚政府为了更好地评价政府绩效，在对外所提供的政府整体财务报告中不仅包含基本的财务信息，也包含与政府绩效有关的信息，同时在基本报告之外的其他报告中披露非财务信息。瑞典政府同样也针对政府绩效评价，在所对外披露的政府年度报告纳入了绩效报告。政府财务报告作为绩效信息披露的重要方式，面对政府绩效评价的信息要求，国内学者在国外理论研究的基础上，结合国内外的应用实践情况，从绩效评价的视角出发，对中国政府会计和财务报告体系的改革进行了探讨。如陈纪瑜和张宇蕊(2006)建议将绩效评价取向的政府政务报告作为改革的目标和趋势，认为其能够成为信息使用者的一种信息管理手段，能够如实地概括出与政府职责履行行为及结果相关的财务信息和非财务信息，根据这些信息评价政府的绩效水平，促进政府的绩效管理[29]。政府财务报告与绩效评价及政府治理之间的内在联系是不言而喻的，将政府财务报告打造成为政府的绩效管理和服务的系统不仅可以满足对政府的绩效考核，也有利于政府治理的强化。政府的活动不是一成不变的，与政府活动有关的财务信息也会有所变化，尤其是也会存在一些不能用货币计量的信息。赵合云和陈纪瑜(2010)从长远角度分析出绩效信息的披露是动态的、不断变化发展的，建议整合优化现有的政府财务报告体系，扩展其边界，将政府绩效报告纳入财务报告体系中，满足绩效评价的信息需求[30]。

(五)权责发生制与政府财务报告

政府会计与企业会计一样，需要将政府所发生的财政活动进行确认、计量、记录和列报，所以说政府财务报告是对政府活动结果的最终反映，直接影响到社会公众对政府的评价，所以需要一套完善的会计信息系统的有利保障。

政府的经济活动生成财务信息的第一步就是“确认”，现有确认基础主要包括权责发生制(应计制)和收付实现制(现金制)，两者的主要区别在于财务信息数据纳入核算的时间不同。会计确认基础直接关系到有关政府经济活动的信息数据最终能否在政府财务报告中得到反映，能否完整反映政府的财政运营活动的状况、最终结果及其绩效，最终又会影响到社会公众对政府职责履行的评价，所以对会计确认基础的选择问题的研究也十分重要。

为了更好地管理政府的资源，提高政府资源配置的效率，西方国家纷纷实施了政府预算与会计的应计制改革，各国在不同程度上采用了应计制，如英国、新西兰、澳大利亚、瑞典等国家采用的是完全的权责发生制财务报告；美国州和地方政府对政府层面的财务报表采用完全的权责发生制，对于基金财务报表采用修正的权责发生制；冰岛采用的是修正的权责发生制。

应计制在政府会计中的应用具有重大意义，一方面可以加强公共管理，防范债务风险，如埃尔伍德(Ellwood，2002)指出应计制能够满足新公共管理中全面反映政府财务信息的要求，能够使政府所消耗的资源得到重视并有效改进，同时可以对比公共部门与私人部门提供的服务[31]；另一方面更能为信息使用者提供全面的财务信息，如莫索(Mosso，2006)认为应计制的引入能够在极大程度上满足信息使用者对政府财务信息的要求[32]。同时国际权威组织也极为肯定应计制在公共部门的应用，经济合作与发展组织(OECD)认为应计制能够弥补现金制的不足，帮助公共部门更好地管理资源，衡量绩效水平，提高公共部门的效率。但是国际上仍有一些学者对应计制的应用提出了质疑。世界各国的国情不同，经济政治文化体制也明显存在差异，对于发展中国家而言，现金制比应计制在资金控制方面更具有优势，更适用于发展中国家，并且一些发展中国家目前可能不具备实施应计制改革的条件[33]。公共部门的目标、管理方式、文化基础以及绩效的测定评估与私人部门有着明显不同，有学者认为应计制在公共部门是不具备适用性的[34]。改革的目的是为取得更好的效益，但是一项改革本身从实施至完成需要消耗巨大的成本，同时面临极大的改革阻力，这种阻力又会进一步增加改革的成本，所以应计制改革所带来的效益是否能大于其成本是值得怀疑的[35]。

中国政府会计长期以来是以收付实现制作为核算基础，由此形成的政府财务报告存在许多的不足：资产、负债反映不全面，收入支出不配比以及不能反映出其结果和权利义务的变化，经营成果及绩效也得不到反映，这些问题已经不容置疑。学者们从财政管理、公共治理、财政透明、绩效评价等多个视角对引入权责发生制的必要性以及如何引入进行了探讨。当然，以应计制为基础形成的财务报告也存在局限性，如王雍君(2014)指出应计制编制而成的财务报告并不能反映财政资金的授权和支出义务以及核实交付，并没有全面反映财政资金的整个流动过程，不能有效控制财务的合规性[36]。但是目前看来，应计制显然已成为政府会计改革的公认发展趋势，中国也启动了应计制政府财务报告的试点，从试编效果来看，试编工作存在一些问题。冯任佳(2014)、李红霞和乔迪(2015)等指出由于缺乏完备的权责发生制会计信息系统，造成试编财务报告的相关数据缺乏相关性、可靠性[37-38]。现行试编办法下，报表口径不一致，资产的信息采集难度大以及债权债务内部抵消不够准确，针对这些难点，应该在个别报告进行汇总的基础上对相关信息进行调整或抵消，最后进行合并工作形成政府的综合财务报告[39]。目前的试编工作需要将收付实现制调整转换成权责发生制，这一过程涉及到大量数据的调整和补充，工作任务繁重，应加快政府会计信息系统的建立与完善，减轻数据处理的工作量，提高数据分析的效率[40]。值得欣慰的是，2014年修订的《预算法》以立法的形式将权责发生制的政府综合财务报告的编制纳入法律体系中，随后又出台了《权责发生制政府综合财务报告的改革方案》。财政部公布了《政府会计准则—基本准则》，明确了政府会计是由预算会计和财务会计组成，政府财务会计的核算采用权责发生制，并在此基础上编制资产负债表、收入费用表、现金流量表以及合并报表等政府综合财务报告。可以看出，中国政府会计和财务报告改革已经拉开了帷幕，改革工作也蓄势待发。

三、总结及评价

对政府财务报告的研究，首先需要将其目标作为研究起点。会计离不开环境，会计的目标同样与其所处的环境是不可分割的，政府会计亦是如此，因此对政府财务报告的目标的研究应从其所处的公共环境入手。社会公众将拥有的资源和权利委托于政府，一种契约关系在政府和公众之间产生，这种契约关系也界定了政府的行为目标是以公共利益为导向，政府为公共利益服务从而解除这种契约关系。政府实现其目标的过程就需要会计信息系统进行确认、计量、记录，最后以政府财务报告将其活动结果和效果对外披露，让社会公众进行评价。所以政府财务报告的目标因其公共环境而定位为反映并强化公共受托责任。围绕着目标这一中心命题，又延伸出财政透明度、绩效评价等多个子命题，这些子命题是从不同的视角研究了政府财务报告的改革和构建问题，财政透明度是以信息披露为出发点，要求政府财务报告尽可能得提供全面完整的信息；绩效评价是从管理者的角度出发，依据政府财务报告考核评价政府的管理工作，旨在加强政府的绩效管理，提高政府管理配置资源的效率和效用。因为政府会计确认基础对政府财务报告有着至关重要的影响，虽然学术界的反应不一，但是应计制对于西方发达国家政府会计改革而言已经可以作为其改革的基本特征之一，应计制相比现金制具有优越性且被广为应用。而中国现有的会计确认基础已经暴露出了许多问题，国内学术界对权责发生制进行了大量的探讨，要求改革现有的核算基础并引入权责发生制，政府也十分重视并作出了实质性的努力。

对比国内外研究，可以看出国外无论是在理论研究上还是在实践经验上都远远领先于国内，这与中国政治经济体制的历史因素有关。国内学者在国外研究以及改革进展情况的基础上结合本国现有的政府财务报告的若干问题也做了大量规范性研究，总体来看，主要以定性研究为主，定量研究比较缺少。具体来看，就公共环境的研究来看，早期许多学者们只是从国内政治经济环境变化的某个角度对政府财务报告环境进行了研究，并不是很全面。随着中国经济政治环境的变化和发展，学者们也开始认识到环境对政府会计改革的影响及重要性，对中国的公共环境因素开展了较为深入的研究，并结合环境设计出政府财务报告的改革路径。对公共受托责任这一基本理论问题的研究已经有大量的文献，说明了学术界对基本理论问题的重视，当然对这一问题的研究也会进一步深入。从研究的视角来看，许多学者结合国情从财政透明度和绩效评价的视角对政府财务报告体系的建设进行了研究，这对中国政府会计理论体系的发展和政府财务报告的构建是极为有利的。最后，对于权责发生制的研究已经有了大量文献，早期主要针对权责发生制的优势劣势、引入必要性和意义以及如何引入进行了探讨，另外随着国家权责发生制政府财务报告试点的展开，许多学者也结合试点的情况对其进一步研究。政府会计和财务报告改革早已提上日程，并且日前中国已经发布了政府会计的基本准则，但是相关具体准则和应用指南还没有出台，如何实施、实施中可能出现的问题以及问题的解决都是非常值得理论探讨的，同时新旧制度的衔接问题也十分值得关注，所以说政府会计与财务报告的理论研究还应该进一步完善。理论的研究有利于指导实践并推动实践进程。目前，政府就具体准则的问题发布了征求意见稿，相信在政府高度重视和有力推动下，政府会计和财务报告的理论体系的完善指日可待，政府综合财务报告的构建工作也会顺利实施并完成。

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(责任编辑：姚望春)

Research Progress and Review of Government Financial Report

AI Zhenyan，LIAO Tiantu

(Fujian Normal University of Economics，Fuzhou 350000，China)

All along，the international organizations and foreign governments lay great stress on the reform of government accounting，and achieve good results.Along with the reform of economic system and political system in China，the reform of government accounting and financial report is also put forward.Especially in recent years，government accounting reform becomes a hot topic，the reform is put on the agenda.Recently，the Ministry of Finance issued the “basic government accounting standards”，which undoubtedly shows the government’s determination to implement reform and also marks the Chinese government accounting and financial reporting theory entering a new chapter.

government accounting reform；financial report；review

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2017.01.013

2015-11-25

国家社会科学基金重点项目“国企红利征缴比例倍增目标下的国资预算支出民生化研究”(14AGL007)；教育部人文社会科学研究规划基金项目“民生财政导向下的固有资本经营预算支出结构和绩效评价研究”(13YJA630007)；国家社会科学基金青年项目“公共资源收益合理共享视角下的国有企业红利分配研究”(13CGL024)

艾贞言(1992—)，女，福建师范大学经济学院硕士研究生；廖添土(1982—)，男，福建师范大学经济学院副教授。

F810.2

A

1008-2700(2017)01-0104-09