非会计视角下的企业内部控制探讨

陈冠锟

摘 要：改革开放后，我国的市场经济逐渐完善，在这片尚未开放充满商机的土地上，国内外的企业也展现出了强大的生命力。随着经济制度的深入完善，企业的种类越来越多元化，从早期单一的国企，到90年代的引进国外投资后的中外合营，再到中小企业的出现，以及最新的公私合营。面对越发复杂的企业结构，企业的管理已经成为一个企业能否成功的核心问题。其中，如何对于企业进行内部控制，提高企业的生产效率，完善企业的管理更是新世纪每个公司都在思考的事情。文章旨在通过经济学以及管理学中与会计学相关联的思想，对当前企业内部控制进行非会计视角下的分析，使内部控制在各种不同的企业中，更好地发挥其本身该有的效益。

关键词：内部控制 经济学 非会计视角 现状及问题

中图分类号：F234.0

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）09-122-02

一、对于内部控制的认识

首先我们必须明确内部控制的定义。内部控制，是企业在管理活动中的重要组成部分，同时也是必不可缺的环节。根据《企业内部控制基本规范》的解释，“内部控制是由企业董事会，监事会，经理层和全体员工实施的、旨在实现内部控制目标的过程。”同时，在美国COSO发布的报告中，对于内部控制也进行了以下几点的强调说明：第一，内部控制是一个过程；第二，内部控制是由全体员工共同实施的；第三，为实现目标。综上所述，企业内部控制是企业管理活动的子集，而其归根结底，就是企业为了更好地进行管理活动所匹配的具有控制职能的工具。

二、内部控制存在的意义

企业存在的目的，是为了集中社会资源，提高生产率，获得更高的效益。多项投入的合作，正是现代化生产的本质和基础。而内部控制，正是帮助实现生产目的的工具。从经济学的角度来看，内部控制就是把每一个成员的生产效率之间的联系进行监督控制，尽可能地分析出每个成员的边际产出，并构建起一个监督体系，在对总产出进行分解的同时，将每个产出变化都掌控起来。因为组织中个体的边际产出是无法直接分解和观测的，这样会使得个体之间可能发生相互舞弊等行为，也就是内控中的合谋串通，这会降低组织生产效率，违背了企业设立的初衷。

三、我国企业内部控制现状及其问题

这些年来，我国政府努力推动内部控制在企业中的实施和展开，尽管部分优秀企业把内部控制较好地运用到该企业的管理活动中，但大部分企业，尤其是中小企业依然没有发挥内部控制作为工具的作用，仅仅只是把内部控制当作一个形式。

1.企业对于内部控制的认识过于单一、狭隘。内部控制的起源要追溯到1949年的美国注册会计师协会，但我国是在改革开放后才涉及到这个领域当中。在大多数企业形成的过程中，国内还没有出现内部控制这个概念，直到现在也有很多企业对内部控制依旧一知半解。其实内部控制详细可以分成两类，一类是内部会计控制，另一类是内部管理控制。在中国传统思维中，管理是上级权力的体现，所以大部分企业在考虑和实施内控时，并不会想到把监督管理的权力交到其他人手上。因此，许多人都把内部会计控制等同于内部控制，只对财务人员和财务活动进行内部控制，这就会导致企业其他管理活动被忽视，容易出现纰漏，导致内控失效。

这正是因为在内控观念形成发展的过程中，一直是站在会计人的角度出发，根据会计活动来进行内部控制，最终导致许多企业都产生这样一个普遍但错误的观念。

整体原则。在朱同明老师的《像德鲁克研究管理那样思考企业内部控制》文章中，首次提到了将管理學中的整体原则运用到内部控制理论中，笔者认为这可以为我们提供一个不一样的思维去看待这个问题。

当内部会计控制的边际效益已经接近于零的时候，我们应该把思维放开，更加关注企业整体，甚至是外部对于企业的影响。企业是由人构成的，决定企业生产率的不是冷冰冰的财务数据和财务指标，而是每个人的边际贡献。利用内部控制把企业各生产要素之间的产出关系理清楚并进行管理，不仅仅是发挥其本身的作用，还有利于企业内部资源产生乘数效应，提高MPC。

2.企业内部控制制度建设不完整。一个完整的、全面的、有效的内部控制制度，能够对企业事前防范，事中控制，事后监督起到极大的作用，为企业管理提供保障，这是众所周知的常识。但实际上许多企业都没有建立起这样健全的内部控制制度，取而代之的，是没有实质的表面上的内部控制。

既然是常识，为何又要违背呢？企业存在的目的就是追逐利益，内部控制的实施，在短期来看，是无利可得的，甚至长期来看，也没有明面上的获利。相反地，在企业内实施一套长期有效又不断更新的内部控制制度，增加了企业的运营成本。所以，根据经济学中的边际主义决策，企业决策者为了降低成本，只在表面和形式上进行内部控制，甚至不进行内部控制，将检查和审核的内容外包给会计师事务所的审计团队，都是常有的事情。

但这样的决策，往往忽略了其中存在的风险与支出比，尽管风险的发生是小概率事件，但每一次风险的排除，其实都为企业整体的生产效率带来了一定的看不见的提升，这里面也可以用宏观经济学中的乘数效应来解释。

如何更好地解决这种偏见？人都是受制于即时反馈的动物，反馈对于人潜移默化的影响远比我们想的要大的多。所以一套好的内控控制制度，就应该更加细化内部控制对于企业效率的改善，突出其边际效益，在边际效益总和大于实施该内部控制成本时，决策者自然而然会作出对于其本身有利的选择。

什么样的内部控制制度才是健全的、有效的呢？根据制度经济学的理论，制度是有正式与非正式之分的，其中正式制度是一个群体内有意识有目的地制定各项规章制度，签订正式契约，就是目前大部分企业对于内部控制制度的了解。人们往往会忽略非正式制度，它是在事物演变过程中自发形成的，不依赖人的主观意志存在的，也就是我们常说的潜规则。内部控制的最终目的是管理和控制好企业内部人的行为，而在很多情况下，非正式制度（潜规则）对于人的行为的约束和管理甚至比正式制度要来的有效，例如企业文化，员工的价值观，对于企业的归属感等。而在内部控制的五要素中，控制环境就包含了这方面的内容，只是企业并没有重视其中内容，将正式制度与非正式制度有机地结合在一起，形成一个高效健全的内部控制制度。

3.内部控制本身具有局限性。对于内部控制来说，基本目标就是要保证企业会计信息的可靠性和真实性。一般情况下，企业通过完善的内部会计控制，能够对企业的违法行为进行有效的约束，减少做假账，越权操作，合谋串通等行为的出现。尽管我国的法制正在不断完善，但企业的信息真实性依然不能得到很好的保证，内部控制也容易出现差漏，这就证明许多企业即使制定了完善的健全的内部控制制度，也没有按照其要求与所规定的进行实施。许多上市公司为了增加利益，改动会计数据，披露不真实的会计信息，这些内控失效下的行为，不仅仅对本企业产生重大影响，也会对公众造成不良的后果。

首先我们要明白，内部控制作为契约中的一种，它也具备契约所有的特性。在契约理论中，契约是不完备的，契约本身具有不确定性，加上契约是人在交易中签订的，但在经济活动中的人是有限理性的。所以企业内部控制具有缺陷和漏洞是必然的。在实施内部控制之前我们就要明确认识到，内部控制本身只能做到合理保证，而无法做到绝对保证。

那么既然内部控制必然会出现漏洞，我们该如何面对？因此，在内部控制的基础上，又再次提出了内部监督的概念，即对于内部控制这个工具本身进行监督，形象地比喻，就是在电脑操作系统的杀毒软件里，再加上一个管理插件，对于杀毒软件进行维护和查漏补缺。但内部监督又将是一项额外的支出，这对于企业的成本是一项负担，那么如何更有效地进行内部监督，使得整个内部控制系统能达到帕累托最优，则是重中之中。

内部监督分为日常监督以及专项监督，把握好两者的关系，找到最优点，便是有效的内部监督，使用经济学中的成本效益原则对于内部监督进行分析，可以看出日常监督成本是一个常识，专项监督成本则是一个边际效益逐渐增加的函数，内部监督的效益的增加随着总成本的增加会逐渐减缓。

综上所述，在设立好日常监督的基础上，准确地通过数据把握内部监督效益与内部监督总成本的均衡点，是实施有效内部监督的关键。

4.外部监督机制不够完善。正如前文所述，内部控制属于契约的一种，所以它也具有契约特性中的外部性，企业内部控制制度的实施，不仅仅会给企业内部带来收益，还会给外部投资者和外部监督机制带来相关收益。但根据经济学原理，企业为了使得效益最大化，在制定内部控制体系时所依据的边际成本，必然等于本企业通过内部控制所获得的边际效益。微观来看，企业这么做是正确的，但从宏观的角度上来看，却忽略了社会收益部分。这会导致内部控制无法达到最佳的水平，最终导致内部控制出现不可避免的漏洞。此时，加強政府监管，提高外部监督机制的作用，使得外部效应内部化，便成为了解决这个问题的关键。

对于外部监督的完善，首先要加强立法工作。第一，严格立法，加大惩罚力度，增加犯罪成本。目前对于经济犯罪的处罚都过于轻缓，使得犯罪人觉得机会成本较低，风险小，愿意铤而走险。第二，严谨立法，完善整个法律体系。企业的情况复杂多样，而某些法律法规内容又过于模糊，导致不法者有漏洞可以利用。第三，执法安全，政府应该任用廉洁的公务员担任监督者，同时，对于监督者进行定期的更换，打破制度中利益集团的存在，加大监督力度以及透明度。

四、总结

今时今日，国内的企业内部控制已经在不断地完善，随着国际化的继续深入，以及经济的继续发展，内部控制所面临的问题会越来越多。当我们遇到暂时无法解决的问题时，不妨跳出会计的范畴，摆脱内控本身的思维，换一个角度去思考问题。笔者相信内部控制具有强大的生命力，具有强大生命力的东西共同的特点就是对于新事物的接受与学习。未来的社会中，内部控制在企业里所扮演的角色将会越来越重要，只有不断地在内部控制中加入更加多元化的因素，博采众长，内部控制才能更好地适应企业，帮助企业发展。

参考文献：

[1] 罗绍德，唐群力.企业内部控制的新制度经济学解析[J].审计与经济研究，2003（11）

[2] 王亚东.像德鲁克研究管理那样思考企业内部控制[M].财务与会计（理财版）.2011（8）

[3] 朱同明.经济学思维方式下实施企业内部控制的选择[M].财务与会计（理财版）.2011（5）

[4] 张川，沈红波等.内部控制的有效性——审计师评价与企业绩效[J].审计研究，2009（11）

（作者单位：东北财经大学会计学院 辽宁大连 116023）

（责编：玉山）