新发布政府会计具体准则与现行会计准则制度下接受捐赠业务的对比分析

摘 要：2016年7月6日，财政部印发了《政府会计准则第1号——存货》等4项具体准则，其在规范存货、投资、固定资产和无形资产的会计核算方面较现行准则制度有很多变化，文章仅就新发布的具体准则中涉及接受捐赠资产部分与现行的事业单位准则制度进行比较分析。

关键词：政府会计具体准则 会计准则制度 接受捐赠业务

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）09-110-02

为落实党的十八届三中全会提出的权责发生制政府综合财务报告制度改革要求，2015年10月23日，财政部印发了《基本准则》，为建立统一、科学、规范的政府会计准则体系奠定了基础。为了积极落实财政部的《改革方案》，进一步规范政府存货、投资、固定资产和无形资产的确认、计量和相关信息的披露，2016年7月6日，财政部印发了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第4号——无形资产》共4项具体准则，自2017年1月1日起施行。

新发布的4项具体准则对接受捐赠取得资产的入账价值进行了规范，与现行的《事业单位会计准则》（财政部令第72号）、《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）（以下简称“现行事业单位会计准则制度”）有较大变化，本文就接受捐赠取得资产业务用案例形式进行举例分析。

一、接受捐赠资产的初始计量

（一）接受捐赠资产具有注明金额的有关凭据

对于接受捐赠资产具有注明金额的有关凭据的，现行事业单位会计准则制度与新发布具体准则规定一致，均为：其成本按照凭据上注明的金额加上相关税费、运输费等确定。现以存货和固定资产为例分别举例说明具体业务处理。

1.接受捐赠存货。例1：某事业单位A接受B公司捐赠的该事业单位日常办公业务（非生产经营业务）所需材料一批，该批材料是B公司从活跃市场购买后捐赠给A事业单位的，B公司从售货方取得增值税专用发票35100元，其中货款30000元，增值税5100元（适用17%增值税率）。经A事业单位与B公司友好协商，A单位负责该批材料的运费，取得运输公司增值税专用发票2220元，其中运费2000元，增值税220元（适用11%增值税率）。

分析：该批材料有捐赠方B公司从售货方取得增值税专用发票，即属于具有注明金额的有关凭据的捐赠业务。该批材料不是用于生产对外销售的产品，仅用于A事业单位日常办公业务，故增值税无法抵扣，应计入存货成本。根据现行及新发布具体准则规定，存货入账成本为30000+5100+2000+220=37320（元）。

2.接受捐赠固定资产。例2：某事业单位A接受B公司捐赠的该事业单位日常办公（非生产经营业务）用大型打印复印一体机一台，该打印复印一体机是B公司从活跃市场购买后捐赠给A事业单位的，B公司从售货方取得增值税专用发票35100元，其中货款30000元，增值税5100元（适用17%增值税率）。经A事业单位与B公司友好协商，A单位负责该打印复印一体机的运费，取得运输公司增值税专用发票2220元，其中运费2000元，增值税220元（适用11%增值税率）。

分析：该打印复印一体机有捐赠方B公司从售货方取得增值税专用发票，即属于具有注明金额的有关凭据的捐赠业务。该打印复印一体机不是用于生产对外销售产品的生产设备，仅用于A事业单位日常办公业务，故增值税无法抵扣，应计入存货成本。根据现行及新发布具体准则规定，该打印复印一体机初始入账成本为30000+5100+2000+220=37320（元）。

（二）接受捐贈资产没有注明金额的相关凭据

现行事业单位会计准则制度，对于接受捐赠资产没有注明金额的相关凭据的，按以下顺序确定成本：比照同类或类似固定资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；既没有相关凭据，同类或类似固定资产的市场价格又无法可靠取得的，按名义金额入账。

而新发布的具体准则对于接受捐赠资产没有注明金额的相关凭据的，增加了“评估价”层级，即按以下顺序确定成本：按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。

例3：某事业单位A接受B公司捐赠的该事业单位日常办公（非生产经营业务）用设备一台，该办公设备是B公司根据A单位的业务性质量身定做的。B公司也不批量生产该办公设备，没有对外销售的市场价格可参考。A单位可以按照主管部门规定程序，选择经当地政府公开招标选定的有资质的资产评估机构进行资产评估。A单位随即按规定选择了C资产评估机构对该设备进行了资产评估，该办公设备评估价为35100元。同时该办公设备的类似资产存在活跃的交易市场，可以取得市场交易价格。经业务员市场调查，类似资产的市场交易价格为35500元。本例不考虑相关税费。

分析：该办公设备是B公司根据A单位的业务性质量身定做的，没有购买发票，也没有批量生产对外销售的销售发票。故属于没有注明金额的相关凭据的接受捐赠业务。

1.按照现行事业单位会计准则制度，该类接受捐赠业务，首先应该比照同类或类似固定资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定，本案例中存在类似资产的活跃交易市场，能取得市场交易价格，所以按市场价格加上相关税费入账，即按照35500元作为成本入账。

若本例中无法取得市场交易价格，则需要用名义金额1元入账。

2.按照新发布政府会计具体准则，对于没有注明金额的相关凭据的，首先应按规定进行资产评估，按评估价入账，未经资产评估价的，再选择市场价。故按资产评估价35100元入账。

若本例中A单位没有条件进行资产评估，无法取得资产评估价，则应选择市场价35500元入账。

若既没有资产评估价又没有市场价，则按名义金额1元入账。

按规定进行资产评估所得的评估价比市场价更专业、更科学，也更具有可操作性。但同时，也必须考虑资产评估业务的规范性和独立性，否则很容易受单位主观意志的影响。2016年7月新颁布的《中华人民共和国资产评估法》为有序规范、客观公正的资产评估奠定了基础。

二、接受捐赠资产的后续计量

无论接受捐赠资产是否有注明金额的相关凭据，只要确定了初始入账成本，后续计量就与是否有注明金额的相关凭据无关，而与资产类型及是否以名义金额入账有关。

（一）以名义金额入账，固定资产无形资产无需计提折旧（摊销）

（二）以注明金额的相关凭据金额、评估价、市场价等入账，按资产类型以存货和固定资产为例分析如下

1.存货。接例1中业务，A单位在领用该批受赠材料时，无论按照现行事业单位会计准则制度还是新发布政府会计具体准则，都应根据实际情况确定发出存货的实际成本。

2.固定资产。接例2中业务，A单位从受赠日的次月开始计提折旧。已知该打印复印一体机可使用年限为5年，尚可使用年限5年。折旧采用年限平均法，且不考虑预计净残值。计算出每月折旧额为（35100+2220）/5/12=622（元）。

（1）按照现行事业会计准则制度，计提折旧属于“虚提”折旧，即折旧不计入当期费用或成本，而是冲减非流动资产基金。

（2）按照新发布政府会计具体准则，计提折旧属于“实提”折旧，即根据用途计入当期费用或者相关资产成本。本例中该打印复印一体机用于日常办公业务，故计入当期费用。

即按照现行及新发布具体准则，计提折旧的方法、残值率等一致，因而计提的折旧金额一致，但因“虚提”和“实提”的原因計入的会计科目不同。

综上，新发布的政府会计具体准则与现行事业单位会计准则制度相比，在接受捐赠资产业务上，增加了没有注明金额相关凭据时的计价选择，即“资产评估价”；同时在后续计量上将原来的“虚提”折旧改为“实提”折旧，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。

参考文献：

[1] 财政部.《关于印发<政府会计准则第1号——存货>等4项具体准则的通知》（财会[2016]12号）.2016.7.6

[2] 财政部会计司.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第1号——存货》等4项具体准则答记者问.2015.7.14

[3] 《事业单位会计准则》（财政部令第72号）.2012.12.13

[4] 《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）.2013.1.5

（作者单位：深圳信息职业技术学院计财处 广东深圳 518172）

（作者简介：周娜，深圳信息职业技术学院会计核算科科长，硕士，会计师，注册会计师，研究方向：成本会计学。）

（责编：贾伟）