基于行为审计角度的经济责任界定路径研究

张妍雅

【摘要】和扩大的经济责任审计需求相反，经济责任审计理论中责任界定不清的问题一直没能彻底解决，这成为经济责任审计工作开展的重要瓶颈。本文先简要评述了经济责任界定和行为审计现状，论证了行为审计运用于经济责任界定的可行性，将审计主体建设和经济责任界限实务操作与行为审计思路相结合。基于行为审计角度对经济责任界定路径进行研究，主要可分为审计人员和被审计单位两个方面，具体为审计人员、审计部门、被审计单位和审计方法四个部分。

【关键词】行为审计 经济责任界定 路径

一、引言

随着我国政治体制的完善和市场经济体制的改革，经济责任审计的需求进一步扩大。但是和扩大的经济责任审计的现实需求相反，经济责任审计理论还不够完善，尤其是经济责任审计理论中责任界定不清的问题一直没能彻底解决，这成为经济责任审计工作开展的重要瓶颈。

行为审计作为从社会学、心理学等角度来分析审计过程中各种行为的研究范式，与传统审计研究分析问题的角度有较大区别。本文从行为审计的视角，针对经济责任界定问题进行探讨，旨在从不同的审计研究角度对经济责任界定的路径进行进一步探讨。对经济责任的界定路径探究，不仅是为了解决经济责任界定不清的问题，同时也是为了发挥经济责任审计的监督作用，更好地对被审单位制度文化问题提出建议，发挥审计能动作用。

二、文献综述

经济责任审计是我国独有的一种审计方式，责任界定是经济责任审计的重要部分也是经济责任审计的一大难点，无论是实践还是学术上都逐渐受到了大家的重视。我国学术界早已认识到经济责任界定在经济责任审计中的的重要性，朱海丁（2012）认为对于审计出的问题事项，若没有对被审计单位领导人的经济责任进行界定，则不能称之为经济责任审计。李颖丽（2012）对2000年到2010年间经济责任审计理论相关研究进行归纳，认为我国在经济责任审计理论的研究上应加强对经责审计评价标准和内容的细化以及责任界定的明确化。针对经济责任界定存在的问题，彭思瑶（2014）认为责任界定主要存在责任分类模糊、界定的标准模糊和审计报告中对责任界定的表达模糊三个问题。对于解决经济责任界定难度大等诸多问题，陈丹萍（2003）指出经济责任审计中的责任界定，不仅要结合定性和定量，还要充分考虑现实中存在的各种情况，不能以指标代替分析。

随着审计行为和行为科学的不断发展，行为科学在审计活动中得到了更多的运用，行为审计应运而生。刘小年、岳阳（2005）指出行为审计是行为会计的重要构成部分，研究比重从1987的28%逐渐上升至1991的58%。针对行为审计的定义和研究方法，王胤宇、叶磊（2009）认为行为审计是从社会学和心理学角度对审计行为的分析，有独特的审计方法如实验法、观察法和条件反射法。在行为审计理论的创新上，夏明（2012）认为，行为审计的研究内容应该包括两个方面，一是审计人员本身的审计行为，二是被审计单位相关人员的行为，主要研究被审单位蕴藏在审计数据背后相关人员的行为以及影响这些行为的心理和社会因素。郑石桥，宋夏云（2014）具体比较了行为审计和信息审计的区别，对行为审计理论做了归纳性的总结和拓展，强调了行为审计中动机的重要性。

从学术界已有的研究中可以看出，针对经济责任界定中存在着责任分类模糊、界定标准模糊等问题，学者们和审计人员早已认识到了重要性并且做出了相应探索，但是并没有得到彻底的解决。而现有文献对行为审计的研究大多集中于理论层面，鲜有研究对于行为审计在实际操作中的的运用进行进一步探讨，行为审计在经济责任界定中的运用更是少之又少。结合经济责任界定在理论与实际中存在的诸多亟待解决的问题，本文基于行为审计的研究方法和思路，从经济责任界定过程中的审计人员行为和被审计单位相关人员的相关行为着手，以期在经济责任界定途径的探索上有所创新。

三、经济责任界定对行为审计相关思想的需求研究

（一）基于行为审计角度研究经濟责任界定的基础

1.经济责任界定实务操作中存在问题。从法律角度看，我国目前针对经济责任界定还缺乏细化的标准和规范。2014年《党政主要领导人和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》进一步明确了责任界定的要求，细化列举了直接责任、主管责任的情形。《规定》和《实施细则》将责任划分为直接责任、主管责任和领导责任。虽然两办规定和实施细则对界限的划分提供了较多依据，但是在实际操作中，很多情况下审计人员只能通过审计实践和有关经验，通过主观判断作出评价，责任界定难度大。基于行为审计的角度的分析可以从一定程度上改善审计人员在经济责任界定中的实务操作难、法律法规依据不足的现状。

2.行为审计与经济责任审计的共性。行为审计和经济责任审计作为两个不同的审计类型，无论是在实际运用还是理论研究程度上都存在较大差异。但是两者也存在很多共性。从审计对象上来看，经济责任审计在审计对象具体内容上是针对受托行为人履行情况的，和行为审计类似，都是针对行为人的审计。从审计主体上来看，经济责任审计是政府审计中很具特殊性的一个领域，而行为审计虽然不局限于政府审计范畴，但是在机会主义倾向严重的领域如政府审计，行为审计的需求较强烈，因而两者都是政府审计中的重要部分。从审计动因上来看，经济责任审计中党政领导干部选拔的任命制和业绩考核是导致其产生虚假政绩和经营业绩的动机，领导干部机会主义行为及其对经济社会影响的问题严重，而相应的，机会主义也是行为审计的动因，代理的机会主义表现为不按委托人的期望或约定来实施特定的行为或过程。从审计目标上来看，经济责任审计的目标是鉴证或认证受托行为人所承担的任期目标责任的履行是否符合要求，而行为审计的目标是对行为的合法或合规性进行鉴证，判断代理人的某些行为是否符合委托人期望，两者都是对行为是否符合标准或要求进行鉴证。基于经济责任审计和行为审计在审计对象、审计主体、审计动因和审计目标这四个方面的共性，将行为审计的研究方法和思路运用于经济责任界定的研究上具有很大的可行性。

（二）行为审计思路在经济责任界定中的具体应用研究

1.加强审计主体建设。行为审计的对象主要是人的行为，具体来说，对人行为的分析在审计现实操作中可以分为两类：一是对审计人员的主观行为及其影响因素的分析，二是对被审计单位人员相关行为及其动机心理的分析。两者都强调对审计人员的激励和行为管理，注重制度和环境的改善。行为审计中体现了很多行为学的思想，从这些思想的角度看经济责任界定，可以从审计人员这个角度更好地解决经济责任界定方面存在的问题，接下来主要从行为学的个体行为、群体行为和组织行为三个角度来展开分析。

从个体行为的视角看，审计人员的行为是由于内外原因共同作用产生动机进而导致的。从外因来看，要注重对审计风险的控制。在经济责任界定过程中，对责任的判断存在高风险，有时尽管审计人员想保证客观性和结果的真实性，但是无形中还是难以避免判断中存在的风险。因而审计人员个体应避免在审计过程中有大量需要主观判断和决策的情况，在经济责任界定中合理选择审计程序，向审计程序的规范化靠拢。从内因来看，要注重审计人员自身素质的提升。行为审计的研究重心逐渐从研究审计人员的认知过程向研究审计人员的判断能力发展。经济责任界定作为比较依赖审计人员主观判断的一项审计行为，尽管法律法规提供了界定的标准，但是在实际情况下，仍存在很多需要审计人员自己判断的情况。影响审计人员判断能力和决策能力的因素有很多种，除了知识因素外，还包括学习归纳能力、沟通技巧、职业判断力和洞察力等。

从群体行为的视角看，审计群体行为理论在经济责任界定中主要可以在以下两个方面有所展现：一是避免羊群行为，二是群体力量的有效运用。在实践中提到较多的群体行为是羊群行为，也就是从众行为，即审计人员的行为因为大众舆论和行为而发生改变，而不是依靠收集到的信息和证据。在经济责任界定过程中，审计人员应避免受到外部大众舆论和行为的误导，同时也要注重运用群体的力量，结合不同专业人员的知识，改善审计专业判断的力量。现在很多政府审计部门在审计时，会请外部会计师事务所相关人员加入审计小组，每个小组还会配备专业计算机人员，相比单一的政府审计人员进行审计有了更多的技术支持，加强了审计判断的有效性。

从组织行为的视角看，组织行为理论在经济责任界定中可以具体分成两方面有所体现。一方面，行为学在审计中的一个重要运用就是找出异常经济行为的的原因进而通过科学方法实施控制管理，从而提高工作效率，因此根据审计人员行为剖析制度原因和控制因素可以有效的提高经济责任界定的效率。另一方面，从组织行为的角度看，不同组织之间的沟通是否良好取决于审计人员个体是否具有较好的沟通能力，规范良好的沟通可以有效地提高审计的客观性和准确度。

2.划清经济责任界限。行为审计中对被审计单位人员相关行为及其动机心理的分析这一思路用到经济责任界定中，主要集中在划清经济责任界限这一部分。在界定直接责任、领导责任和主管责任这三种责任的过程中，审计人员必须首先要界定清楚以下这些责任的界限，即现任领导责任和历史责任的界限、直接责任和主管责任的界限、故意责任和过失责任的界限、集体责任和个人责任的界限以及主观责任和客观责任的界限。本文从责任界定中相关责任界限的划分入手，将行为审计的相关思想运用于解决以下界限划分问题。

一是针对直接责任和间接责任界限划分问题。根据两办规定和实施细則，纵容包庇下属人员违法的相关人员需要负直接责任，但是如何判断审计对象是纵容包庇还是无意为之，在界定直接和间接责任时就可以从被审计人员的行为动机着手，分析影响其行为的社会因素和经济因素。二是针对现任领导责任和历史责任界限划分问题。不管是企业还是政府经济行为都具有连续性，因而在界定经济责任时都要注意责任期间的界定。加强对前任领导人的离任审计，看他是否存在因为短期任职进而好大喜功片面求进的心理问题。而对于现任领导人对于前任遗留下来的问题是否有努力解决的行为，也应进一步探讨，判断现任领导人因此所需承担的经济责任的大小。三是针对故意责任和过失责任界限划分问题，若行为的发生认定为有意识的，如利用职务谋取私利或有意欺骗上级的，都应界定为故意责任。对于该行为是否是有意造成的，需要研究其这个行为是否经过策划和预谋，是否会对行为人自身产生较大的经济利益，行为人是否在作出这个决策之前经过缜密的判断和研究。四是针对集体责任和个人责任界限划分问题，大多数国有企业进行决策是通过集体讨论程序，而将集体的经济责任划分到个人身上又面临问题，领导班子中成员各应承担多少责任需要审计人员根据具体事项进行进一步研究，需要对当时决策时领导班子里各个成员的行为入手，分析他们在这一决策中起到的推动作用的大小。五是针对主观责任与客观责任界限划分问题。在实际审计工作中划分主观责任与客观责任时，存在比如领导人员做了很多的努力但是由于客观原因不能避免经营决策的失败或者领导人将他的主观过错归咎于客观原因等值得探讨的情况。单从主观责任这一方面考虑，存在主观恶意和主观善意两种情况，根据因果联系原则，只有主观意向所形成的行为导致的严重后果才需领导人承担较大经济责任，因此，审计人员应该考虑领导人主观善意的如何界定领导人所承担的责任。判断领导人主观上是善意的还是恶意的，需要对被审计对象的行为进行进一步研究，看其是否面对问题恪尽职守、不滥用职权、审慎地进行处理。

四、基于行为审计的经济责任界定路径研究

（一）审计人员自身素质和队伍建设

审计人员自身应提高决策判断能力，避免从众心理，借助多方面力量开展经济责任界定工作。责任界定涉及面较广，对审计人员的素质要求较高，要求审计人员不但具有财务收支审计的专业能力，还要具有较宽的知识结构、敏锐的洞察力和较强的综合分析能力，又善于沟通和协调。审计人员在经济责任界定过程中应注意避免受到外部舆论和信息的误导，坚持依靠通过可靠来源收集到的依据和信息。审计人员在审计过程中要善于借助外部力量，团结不同专业人员的知识，如请外部事物所协助审计、配备专业计算机人员等，开展复合型审计以及轮番审计的同业复核，提高审计决策和判断的有效性。

（二）审计部门制度和流程建设

审计人员所在政府部门应建立良好的激励和制衡制度，提高审计流程的规范性。通过需求激励、期望激励、目标激励、信念激励等激励机制可以促使审计人员实现积极的行为目标，良好的福利和薪资能激发审计人员工作的动力。同时，制衡机制也非常重要，约束和激励应该双管齐下，对审计人员个体加强监督，保持审计人员良好的职业操守。经济责任界定流程的规范性不仅利于提高审计效率，还有利于避免主观性判断带来的审计风险。

（三）被审计单位环境优化

被审计单位应优化职权配置，完善内部治理结构，加强法治和文化建设，改善相关人员工作环境。无论是企业还是党政部门的职权的划分一定要事无巨细，将董事长、总经理和党委书记、各级部门领导人的责任界定详尽，在免除受托责任时才能更加明了，国有企业应继续推进政企分开，提高内部监督机构的独立性，改善治理环境。被审计单位应注重文化建设，党政政府部门要注重廉政建设，倡导精神文明。国有企业要发展法治文化，以科学合理的企业规章制度管理企业。

（四）审计方法优化

在经济责任的界定过程中，不能局限于固有传统审计方法，要与心理学及社会调查方法相结合，从行为结果出发，对审计对象的行为及行为动机进行进一步的分析，加强社会因素和心理因素的研究，结合心理學方法和社会调查方法，对经济责任界限的界定加以区分。在面对现任领导责任与历史责任、集体责任与个人责任、主管责任与客观责任、故意责任和过失责任、直接责任和间接责任界限的模糊问题上，定性地判断被审计对象所须承担的经济责任。

五、结论和启示

本文通过对经济责任界定面临问题的简要评述，分析了从行为审计入手解决经济责任界定这一问题的可行性，在经济责任界限划分这个实务问题研究中结合行为审计思路，强调要加强审计主体的建设，在经济责任界定过程中要重视行为动机分析，结合心理学及社会调查方法。通过对行为人动机后暗藏的心理因素和环境因素的研究，探讨造成这些行为的外部因素，反过来对被审计单位提出文化和规范上的改进建议。

参考文献

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