对历史成本原则的检验与修正

汤玲

摘 要 历史成本原则由于其客观性和可靠性，使得它被众多企业使用时间最长、使用范围最广。然而，历史成本计量因为它本身具备的局限性（主要是源于它的两个基础假设），当前经济发展的特殊情况下，不能完全满足企业管理的需要。因此有必要采取适当的改进措施以修正历史成本原则，使之更好地为企业管理服务。

关键词 计量属性 历史成本 优越性 局限性

中图分类号：F230 文献标识码：A

历史成本原则是指资产入账时的取得价值，即指取得一项资产时而付出的现金或现金等价物。但是随着社会经济的发展，历史成本原则在会计核算中也受到了一定的挑战。基于历史成本计价的会计报表已经不能完全客观真实地反映企业的资产状况和盈利状况。因此对于企业的经营管理效率也无法真实且客观地反映；由此作出的决策以及进行的管理同样受到了影响。

因此，通过对历史成本计价的优越性与局限性进行记述与分析，寻求对历史成本原则的改进方法，以解决现行会计制度约束条件下会计信息无法真实客观反映企业资产状况、盈利状况以及无法客观反映公司管理效率的问题。

1历史成本原则及其计价基础

美国财务会计准则委员会对于历史成本的界定：历史成本指取得一项资产而付出的现金或现金等价物；我国《企业会计制度》则对历史成本的界定：资产的入账原值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗量，而且一经确定，原值数额不得随意更改。

从以上中美两国对于历史成本原则的界定可以发现：历史成本是依照购买资产时支出的现金或现金等价物的数额，抑或依照购买资产时支出的对价的公允价值计价；负债依照其现时义务而事实上收回的账款或资产的货币数额，抑或承当现时义务的合约数额，抑或依照正常经之中还债与应当付出的现金或现金等价物的数额计价。历史成本计价方法能够整体显示会计信息质量特征的需求，有效反映业务经济往来，从本质上提高信息提供的水准和收益。该计量属性可以多角度核查，具备优异的可计量性，现已变成了税务部门征收税款的重要构成部件。

历史成本原则的计价基础是：币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设。

历史成本原则通常情况下是以会计要素取得时的现金及现金等价物作为记账基础，账务上的记载通常情况下不进行改动。在此种情形下要使账上记录的价值与事实上的价格一直维持相同，事实上的价格的稳定就尤为重要。而事实上的价格的稳定由下面两个要素所决定的：出产此货物的社会平均劳动生产率不会发生改变；货币币值稳定。

商品的价值量是根据社会必要劳动时间确定的。社会必要劳动时间和社会劳动生产率成负相关。因此，商品价值和社会劳动生产率成负相关关系。社会平均劳动生产率不发生改变，则货物的内在价值保持稳定，从而保证历史成本稳定。

2社会经济发展对历史成本原则的检验

历史成本原则由于其的可计量性和客观性使得其在会计计量中一直备受关注。然而，面对社会经济形势发生变化，世界金融危机频发的情况下，历史成本原则的缺陷也逐渐暴露出来。如何继续发挥历史成本原则的优越性，克服其内在缺陷成为当前急需解决的问题。

从资产计价的角度上看，相对于公允价值等其它几种计量方法而言，除了共同具有的以货币为计量单位的特点外，历史成本还具备一个特点：以经济交易作为会计记录的依据，以发生交易时的实际价格作为资产的计价标准，而且在之后的后續计量中保持该计价标准，一直到因此而产生的新商品出售并再次得到交易价格时为止。这正是历史成本原则在会计计量史上是运用时间最为久远、运用范围最为广泛的一个计量原则。正是由于这个特点的存在使得它具有可靠性、客观性和可验证性；以及易于操作，低成本的特性。另外历史成本便于得到，而不如公允价值计价的成本较高。这也是其计价方法难以替代历史成本计价最关键的因素。

所以仅能依照历史成本确定的已实现损益来确定缴纳所得税额，但在公允价值的财务报表中，会产生许多未实现收益，进而产生众多纳税调整事项。这样的调整事项不但对公司、纳税部门稽核而言会损耗很多人力成本。所以历史成本计量方式不论对于公司还是对于税款征收部门而言均是比较优异的计价方法。

近年来， 西方发达国家的物价水平呈现出不断上升的势头，使得币值稳定假设受到前所未有的冲击。历史成本原则的计价基础在当今经济环境中丧失了现实依据，进一步导致历史成本的相关性被削减，历史成本原则先天的局限表现出来了。

此外，由于知识经济的发展。知识、技术、人才成为企业赖以生存和发展的宝贵资源。公司无形资产对利润的贡献必将比有形资产多，在总体份额中所占剧的比重也将会不断增大。可是，根据历史成本原则的界定和计价基础，也无法对企业内部自创的独有技术、人力资源和商誉等无形资产进行客观、公正的衡量和记录。

在历史成本原则下，资产负债依据原始的交易进入账务系统后，除一般的摊销或折旧外，通常情形下不会发生变化。但资产价值却会因各种不确定要素而发生变动，它不会因为这些要素的存在和消失而改变最先计量的结果。假如按历史成本原则编制公司财务报表，必然会对会计报表的相关性、真实性、客观性产生影响。

3对历史成本原则的修正

法制建设是一切经济建设的基础。对历史成本原则的修正，也应该从进一步完善现有的法制体系入手。但同时只完善法制体系建设自然是不够的，其中也要相应地结合一系列的监督机制，从而保证财务会计法制体系本身的独立性。

历史成本法制体系建设需要进行每一个组成部分的细分，并且应当对历史成本计价时的每一个项目和方面作出严格的规定，从而确保每一项都有据可依，继而减少计价过程中的模糊与差错，在源头初降低历史成本计价的缺漏之处，将历史成本计价规范化地落实到企业日常财务处理中。有利于历史成本原则优越性的发挥。但是要想克服历史成本原则的缺陷，则必须结合其他的会计计量方法。

要想保证历史成本计价方法在会计实务中顺利的施行，必须首先形成科学的市场经济体制。因为在这样的市场经济体制下，其他的会计计量才可以发挥作用，以弥补历史成本原则的不足。在对历史成本计量进行修正时，应当全面掌握新近增加的其他几种计量属性对历史成本进行的修正以及资产减值会计对历史成本进行的修正，唯有如此方可为历史成本计量的顺利施行创造较好的条件，从而保证历史计量工作能够得以顺利开展。

在使用历史成本计价时，要灵活运用其他几种计价方式。因为目前的经济形势和会计要求导致单单使用一种计量属性无法完整且有效地反映有关财务信息，因此需要其他计量属性进行调整或者说补充。

在进行资产减值会计计量时应该实施价值测试，全方位地掌握公司的一切内外信息。如果呈现明显的减值情况就应该借鉴公允价值计价的方法实行必须的资金调整，继而全方位减少资产损耗。如果呈现明显的升值情况就应该借鉴公允价值计价的方法实行资产账面价值的调增，继而全方位核算资产价值。要在市场变动中了解资产的真实价值，以变化的方向对会计计量属性解析。

会计计量属性的选择是一个比较复杂的问题。当前最好的方法是采用混合的计量属性，以历史成本为基础辅以公允价值等多种计量属性，以此来替代单一的历史成本计量，从而发挥多种计量属性各自的优点，达到相互促进的作用。总而言之，因为交易和事项的多样性和复杂性，单单使用一种计量属性已无法满足会计的要求，以历史成本为主的多种计量属性同时存在的局面将会成为将来财务报表的发展态势，这也符合会计发展的要求。

参考文献

[1] 周明春，刘西红.金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考[J].会计研究，2009（9）.

[2] 浦令舒.历史成本与公允价值的共存关系探析[J].北京市经济管理干部学院学报，2011（9）.

[3] 李国民.历史成本会计局限与完善公允价值会计的对策[J].会计之友，2010（9）.

[4] James Cataldo，Morris Mclnnes.从净收益视角看公允价值和历史成本计量属性的作用[J].会计研究，2009（7）.

[5] 高蓉.论历史成本和公允价值优缺点及对企业的影响[J].现代商业，2013（11）.