审计外包业务的问题和风险探析

●王喜荣

审计外包业务的问题和风险探析

●王喜荣

随着会计师事务所设立审批的放开，会计师事务所审计业务服务在市场中竞争相当激烈。很多没有注册会计师资质的单位与会计师事务所通过签订合同，以注册会计师名义从事审计业务。这类审计外包业务会扰乱正常的审计执业行为，甚至给自身带来行政或刑事等法律风险，对社会造成很大危害。因此，本文针对审计外包业务的特点和存在的原因进行了深入分析，并提出了相关对策建议。

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一、审计外包的基本内涵及特点

（一）审计外包的基本内涵分析

审计外包就是会计师事务所通过签订合同或协议，许可没有注册会计师执业资格的人员挂靠或设立办事处，以注册会计师名义从事审计业务。所谓挂靠执业，分为广义和狭义两种，狭义挂靠执业是指代理工商登记公司、代理记账公司、财务咨询公司、投资担保公司、房地产经纪公司或财务相关人员，在未取得注册会计师资质的前提下，借用符合资质的会计师事务所的名义承接审计业务并向该会计师事务所交纳相应“管理费”的行为。广义挂靠执业还包括已取得注册会计师执业证书或非执业注册会计师以及注册税务师、资产评估师或会计师在其他会计师事务所执业。“审计外包”、“挂靠执业”是同一事项的两个方面，并无实质的区别，但还是存在微妙的差别的：审计外包，会计师事务所与承包人（以下统称挂靠人）按照一定的比例分成；而挂靠执业，会计师事务所有可能还向挂靠人提供经营场所。二者都是每月向会计师事务所缴纳一定的管理费用，除此之外所有的收入全部归己。由于狭义挂靠执业比较典型且与审计外包性质相近，对会计师事务所影响较大。本文主要讨论审计外包与狭义挂靠，统称为审计外包。

（二）审计外包的特点

审计外包业务的基本特点主要体现在以下几方面：一是会计师事务所与挂靠人通过签订合同或协议，一般打着“合作”的名义，进行比例分成。所谓的管理费实际上就是挂靠费；二是挂靠的业务人员大多为有社会资源、有业务的财务人员，但没有从事注册会计师审计业务的主体资格。也有一部分为注册会计师“走穴”，以挂靠的会计师事务所的名义开展审计业务；三是挂靠人以会计师事务所的名义对外订立审计业务约定书，使用会计师事务所的询证函、发票和审计工作底稿，出具业务报告；四是以会计师事务所的名义对外进行宣传，挂靠人独立经营，独立核算，会计师事务所仅对审计业务实施形式审查，复核签章；五是外包业务一般较为隐蔽，形式上无分公司，实质上就是办事处，而且会计师事务所名册上找不到挂靠人；六是审计外包业务管理不规范，在《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》等相关法律法规中，仅仅对注册会计师有约束力，没有针对挂靠人的相关法律规范，因此，挂靠人基本不受相关法律法规的约束，导致挂靠人与注册会计师形成了利益共同体，不少会计师事务所主动保护挂靠人。

二、审计外包产生的原因

（一）客户资源分配不均

近年来，随着会计师事务所设立审批的放开，会计师事务所如雨后春笋般发展起来。审计服务市场竞争相当激烈，规模较小的事务所在大型事务所夹缝中求生存。注册会计师往往并不拥有客户资源。一方面有社会资源、有业务的人无审计资质；另一方面有资质的、能做业务的没有业务。于是按照市场经济规律，寻求最佳组合，追求利益最大化，借用资质的现象就“应运而生”了。

（二）审计业务风险和收益不对称

现有注册会计师管理体制，签章的项目经理承担无限责任，而签章提成还不到3%。审计风险的存在，使得一部分有业务的注册会计师宁愿拉业务、做业务，到其他事务所出报告，也不愿签章。业务少的事务所相对提成比例高，且事务所之间对审计质量控制宽严把握有区别，加之地域远近及方便程度，为了节约时间，这使得有的注册会计师宁愿到其他事务所出报告，也不愿在本事务所出报告。因此，政府也鼓励内审外包、服务外包，于是本行业也借用了这一时髦名词，延伸至法定业务也外包了，审计外包暗流涌动，几乎是公开的秘密。

（三）注册会计师税负较重

现行税务征收方式设计，对会计师事务所采用查账征收，没有考虑会计师事务所属于智力服务的特点，个人所得税税收负担比较重，不如选择只做业务，“隐姓埋名”，将税收负担转嫁给会计师事务所。

三、审计外包风险分析

（一）审计外包业务带来的市场风险

1、干扰审计市场的正常秩序。审计外包对会计师事务所来说，可以解燃眉之急，但可能没有更多时间去开拓市场，从而使得无法形成一批长期稳定的客户资源。同时，审计外包可能会形成多条线联系，千丝万缕，业务交叉，这样会出现事务所内部争夺客户的恶性竞争现象。而且挂靠人可能是委托单位的直系亲属或曾经担任过被审计单位的财务人员，客户可能为了取得对自身有利的审计结果，更方便“购买审计意见”，降低了审计的独立性和权威性。

2、降低了审计质量，增加审计风险。首先，事务所对客户的选择，省去了审计前的调查了解，可能会接受委托目的不明、账目不全以及陷于担保诉讼或财务困境的客户的委托。其次，审计外包可能会使某些审计程序和方法无法执行。除不能亲自函证并控制函证流程以及不能亲自监盘外，审计外包无形中增加了中间环节，使注册会计师无法与客户直接沟通。离开了与被审计单位的直接沟通，仅仅是为客户出个报告，满足工商年检等要求，无法提供增值服务。挂靠人可能由于时间和成本的关系，导致审计程序偷工减料。譬如，挂靠人抽查会计凭证，只提查正面的有利的会计凭证，而对违反法规的行为视而不见。这样，审计工作底稿可能做得无检查“形式”风险，“实质”风险却依然存在。

3、影响了会计师事务所的执业形象。挂靠人有可能进行“转包”，层层转手，导致中介市场出现了所谓的“审托”。比较典型的“审托”体现在验资业务上，大多数验资业务是中介或委托代办的，承接业务不断蔓延，投资款变成了“验资款”、“垫资款”，银行询证函满天飞。客户到会计师事务所验资，却见不到一个注册会计师。会计师事务所成了“高利贷”，甚至“地下钱庄”的代名词。

（二）审计外包业务带来的法律风险

1、审计外包业务带来的行政责任。从目前市场行情看，会计师事务所的很多审计业务是外包给代理工商登记公司、财务咨询公司、注册税务师、非执业注册会计师或会计师，如果没有达到“情节严重”的程度，所涉及的法律风险主要是行政责任。《中华人民共和国注册会计师法》第十六条规定：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。第二十二条第四款规定：注册会计师不得允许他人以本人名义执行业务。《会计师事务所审批和监督暂行办法》第五十八条规定：会计师事务所不得有下列行为：（一）未经批准设立分所；（三）雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；（五）允许其他单位或者个人以本所名义承办业务。《中国注册会计师职业道德基本准则》规定，注册会计师在接受业务时，必须坚持客观、公正的原则，如与委托人存在利害关系时，注册会计师应向所在的会计师事务所声明并实行回避。从上述规定可以看出，审计外包可能涉及的行政责任为：对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业。

2、审计外包业务带来的刑事责任。审计外包可能涉及的刑事责任主要体现在以下几方面：一是涉及《刑法》中的“虚报注册资本罪”。是指申请公司登记的个人或者单位，使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段，虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记。如果涉及到虚报注册资本行为，对应的刑事责任是处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚报注册资本金额百分之一以上百分之五以下罚金。二是涉及《刑法》中的“抽逃资金罪”，是指公司发起人、股东既包括自然人也包括单位，违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的行为。如果涉及到抽逃资金行为，对应的刑事责任是针对情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。从上述规定可以看出，股东、会计师事务所及申请公司登记的个人或者单位，包括代办公司登记、“垫资”的中介人都有可能承担法律责任。三是附带的民事责任。从目前的法规看，注册会计师不能以个人名义执业，注册会计师只是受该会计师事务所指派，以该所名义对外执行业务。审计外包可能涉及的民事责任为会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任。

如前所述，审计外包业务出去后，挂靠人以会计师事务所的名义对外签订审计业务约定书，从事审计业务，或者进行相应的宣传，给客户开具的也是会计师事务所发票。会计师事务所依赖的是挂靠人的诚信和职业道德，不管会计师事务所如何与挂靠人签订“合作”协议，不能以“合作”协议对抗第三人。从法律上而言，这些审计业务发生纠纷，承担民事责任的主体只会是会计师事务所。

四、审计外包风险的防范措施

（一）完善会计师事务所内部治理

会计师事务所要贯彻执行《关于会计师事务所、资产评估机构加强制度建设和规范运作的若干意见》，必须要有完整的内部构建和执业队伍，统一审计工作底稿、统一质量控制标准。建立审计质量控制制度，对于审计质量控制及管理有一套完善的服务体系，就审计业务承接、人员配置、责任范围、报酬等方面进行明确规定，着重在风险识别、客户选择、审计业务约定书审查、审计质量复核等方面做好控制工作，从而降低事务所的风险。通过强化注册会计师持证上岗制度，执行审计验资业务时，客户及银行应检查审计组成员是否持有注册会计师证书，维护被审计单位知情权。在承接业务时实行佩带注册会计师执业证书及标识制度，以有效遏制业务承接鱼龙混杂的局面，从源头上杜绝审计外包的风险。

（二）公示注册会计师特长，加强对执业人员的法规教育

注册会计师行业协会应像医院、律师事务所一样，公示各个会计师事务所及执业注册会计师名单，公示注册会计师的优势、特长、执业经历及诚信度，供客户选择审计服务。同时应该以注册会计师行业协会名义，定期组织事务所及注册会计师人员学习《公司法》、《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》、《刑法》等相关法律法规，使其严格遵守会计师事务所管理的相关法规，并鼓励注册会计师互相监督，共同维护好审计服务市场秩序。

（三）加强正面宣传，树立会计师事务所执业形象

社会上对注册会计师的评价有各种声音。虽然大部分审计人员能够按照执业精神和行业规则做业务，在执业过程中往往存在一些夸夸其谈、胡乱许诺的审计人员。因此，要加强对会计师事务所的正面宣传导向，对会计师事务所要建立诚信档案及“红名单”制度，将审计资质级别与审计业务承接相挂钩，逐步形成“鼓励诚信，惩戒失信”的市场竞争氛围。

（四）加强行业管理和跟踪检查

对注册会计师行业的管理方面，有的地方是管人不管事，注册会计师只能在本所出具报告，最多可以介绍别的事务所去做业务，但对注册会计师出具审计报告质量检查并不严格；有的地方是无论谁做的报告，只抓签字的注册会计师，而对代理登记公司、投资公司又没有检查权，无法从源头上遏制审计外包。因此，应该适当把管人和管事结合起来，充分发挥行业协会监督作用，强化对审计结果进行鉴证，从而保障审计结果评价的公平性和公正性。■

（作者单位：榆林学院管理学院）

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