我国电子商务税收问题研究综述

2017-03-28■/章君

财会研究 2017年3期

■/章君

我国电子商务税收问题研究综述

■/章君

近年来我国电子商务发展迅速，众多学者对电子商务税收问题做了研究和探讨。本文从电子商务征税的必要性与可行性、电子商务税收现状、电子商务对税收征管的影响、完善电子商务税收问题的对策四个方面梳理相关文献，总结学者在电子商务税收问题领域的主要研究成果和学术观点，对未来的研究重点进行了展望。

电子商务税收文献综述

我国早在1994年就成了国际互联网成员，而电子商务是在1998年传入中国，1999年开始进行实质性运作的，随着互联网技术的迅速发展，电子商务（E-Commerce）也迅猛成长。电子商务的迅猛发展，优化了产业结构，拉动了消费需求，形成了新的经济增长点（王晶，2013）。2014年9月，我国最大的电商企业阿里巴巴在美国上市，电子商务再次令人瞩目，阿里巴巴集团旗下的淘宝网，从2009年到2014年历年“双十一”销售额分别为5000万元、9.36亿元、52亿元、191亿元、350亿元、571亿元，呈现飞跃式的上涨态势，毋容置疑，电子商务已显现出巨大的市场潜力（张敬，2015）。

电子商务具有哪些特性？是否应当对电子商务征税？如何征税？面对突飞猛进的电子商务发展趋势，税收征管体系又应如何完善呢？深入研究这些问题并进行理论层面的总结，不仅能够减少税收流失，而且能使电子商务得到健康良性发展，为国民经济贡献新的增长点。伴随着研究成果的日益丰富，有必要对相关研究进行系统梳理，本文通过查阅相关文献，从四个方面归纳分析了电子商务税收问题并作出简要述评：第一，电子商务征税的必要性与可行性研究；第二，电子商务税收现状研究；第三电子商务对税收征管的影响研究；第四，完善电子商务税收问题的对策研究。希望通过文献综述，把握目前电子商务税收的研究现状，总结成果并指出未来的发展方向。

一、电子商务征税的必要性与可行性研究综述

（一）电子商务征税的必要性研究综述

随着电子商务的国际化，跨国电子商务容易导致避税，造成税收流失，引发国际税收冲突。结合国际经验，从我国电子商务健康发展的长远角度来看，多数学者认为制定和完善电子商务税收政策是非常必要的。

邓晓兰、田清旺（2001）通过建立函数模型的方法对电子商务征税的必要性进行分析，得出无论是从企业还是政府方面，对电子商务进行征税都有其必要性。杨路明、陈鸿燕（2002）则认为，电子商务税收问题作为一个全球性问题，对其不宜急于给予明确的税收规范，在电子商务发展的初期阶段，不宜开征新税，而应更多地利用税收优惠政策来鼓励电子商务产业的发展。向贤敏（2006）认为电子商务的迅猛发展使对其征税已成为必然，作为一种全新的经营方式，电子商务毫无疑问是未来全球贸易发展方向的代表。对电子商务进行征税几乎成为世界各国的一致观点，由于其飞速发展提供了丰富的新税源，各国基于对财政收入的考虑决定对电子商务征税，从而使得对电子商务征税成为必然。陶坤（2015）认为随着电子商务日趋成熟，一旦形成与实体经济相当规模的时候，再考虑征税难度会更大，容易产生“税收惰性”。

（二）电子商务征税的可行性研究综述

崔宾（2012）认为对电子商务征税在我国是可行的。从本质上看，电子商务是以营利为根本目的的商业贸易活动，电子商务具有巨大的发展潜力，暂时的税收优惠政策保证了其发展初期良好运营模式的展开，但并不能取代其在经济上的征税可行性；从税收中性原则上看，电子商务贸易应与传统贸易采取同等的税收政策，不能搞特殊化；从税收公平的角度来看，电子商务虽然改变了传统的交易形式，其无纸化、无址化、无界限、隐匿性等新特点使税务机关不易觉察交易主体的收入与支出才处于免税状态，这显然是有悖于税收公平原则的。迟丽华、徐月（2015）从征税的法律基础和经济基础层面对我国C2C电子商务的可税性进行了分析，虽然目前我国对C2C模式的个人网店尚未征税，但现有的税收法律已经为未来对C2C电子商务征税提供了有力的法律基础。C2C个人网店与个体经营并无实质上的差别，且已经具备了纳税的经济实力。

无论是在国内还是国外，电子商务已经形成了一定的规模，发展成了多种成熟的商业模式，尤其是我国的C2C电子商务（俗称“网店”）发展突飞猛进。在这种情况下我们不必担心适度的税收会阻碍电子商务的发展，反而继续放松对电子商务的税收管制，则会产生税源流失、扭曲市场、不公平待遇等一系列问题（王晶，2013）。

二、电子商务税收研究综述

我国电子商务的发展历程大致可以分为三个阶段：第一阶段，初创期或萌芽期（1997—2002年）；第二阶段，快速发展期（2003—2007年）；第三阶段，创新发展期（2008年至今）。相应地，每一阶段都有学者对当期的电子商务税收问题进行了研究。

（一）初创期电子商务税收研究综述

陈晓红、喻强（2000）指出电子商务的出现影响了税收的公平与效率，产生税款流失、税负不公等问题。孟长康（2000）比较了电子商务相对于传统贸易而言具有无国界性、无地域性、匿名性、无形性、虚拟性等特征，同时指出跨国电子商务活动对国际税收法律制度带来挑战。程永昌（2001）从电子商务的“无址化”、“无纸化”、“无形化”、“无界化”等方面分析了电子商务发展使税收工作面临着新的挑战。江琴（2002）认为尽管我国电子商务尚处于起步阶段，还是应当尽早提出应对电子商务的税收政策，以现有的税制和税种为基础，不必开征新的税种但有必要对现有的税种结构进行调整。

（二）快速发展期电子商务税收研究综述

在电子商务的快速发展时期，不少学者将目光集中到电子商务引发的税收管辖权上。李文涛（2003）、陈建淦（2004）、向贤敏（2006）、张立、钟希余（2007）等学者一致认为电子商务增加了国家税收管辖权的冲突，使得居民管辖权和来源地管辖权形同虚设，传统的税收制度已无法适应电子商务快速发展的要求。针对国际电子商务税收管辖权确定困难的问题，李琪、王书芳（2004）提出电子商务税收管辖权的两种模型：基于服务器或供应商的管辖权模式（属地主义原则）和基于消费者的管辖权模式（属人主义原则），其中基于消费者的管辖模式是最适宜的模式选择。袁红（2005）在前人研究的基础上进一步对基于消费者的税收管辖权的利弊进行分析，并对基于消费者的税收管辖权模式税收征缴的实现提出建议。

（三）创新发展期电子商务税收研究综述

2008年以来，随着我国网民数量的与日俱增，电子商务交易也呈现出质的飞跃，电子商务进入创新发展的新时期。理论界和实践界均意识到，电子商务税收立法已势在必行，完善电子商务税收征管体制迫在眉睫。胡魏（2008）、陈俊（2008）等学者认为，新形势下应关注电子商务立法问题，完善现行的税收法律制度。

很多学者从不同层面和不同的视角研究了电子商务税收征管的完善和优化。岳树民、高春（2013）从制度设计的角度提出以有效征管为基础来设计电子商务的相关税收制度，结合“营改增”对电子商务课税的制度设计及征管问题提出完善的建议。王凤飞（2013）基于信息不对称的视角对电子商务税收征管方面存在的问题进行详细的分析并提出对策。伍红、胡杰琦（2013）将电子商务的流程分解为信息流、资金流和物流三股不同的流，构建了基于流程特征的电子商务税收征管的新型模式。

综上所述，学者们分别从不同的层面和角度对国内的电子商务税收进行了系统性的研究。对国内电子商务税收分阶段进行文献综述，有助于把握我国电子商务的发展概况和历程，有利于发现我国电子商务税收存在的问题，为进一步研究电子商务对税收征管产生的影响奠定基础。

三、电子商务对税收征管影响的研究综述

在这部分研究中，研究者们重点分析了电子商务对税收征管方式、征管技术水平、征管制度和征管法律等方面的影响。

（一）电子商务对税收征管方式的影响研究综述

在研究电子商务对税收征管方面的影响文献中，许多学者把研究的焦点集中在电子商务对税收征管方式的影响上。代表性的观点主要有：

一是现行的税务登记方式不再适用。网络经营范围的无限性，使得电子商务无需通过工商部门的核准，所以税务登记关于经营范围和经营情况的规定也就失去了意义（张晓华、孙民、姜国君、王中亮，2003）。现行的税务登记制度出台较早，没有考虑电子商务的特殊性，形成对电子商务的监管漏洞，现行的工商登记制度也影响了税务登记效用的发挥（广西国税局课题组，2015）。

二是电子商务凭证账册的无纸化特征使税收征管失去可靠的审计基础。陈晓红、喻强（2000）、司言武、许尚峰（2001）、高萍（2013）认为无纸化的电子商务造成税收征管失去了直接的纸质凭证。电子商务下账簿凭证以电子信息的形式存在，随时可能被修改而不留痕迹，具有隐匿性和可加密性，缺少实物对象而使得征管失去可靠的审计基础。

三是电子商务通过电子化的支付手段（如网银、支付宝、财付通等），支付的瞬时性、加密性加大了税收流失风险和征管的难度（于立宏，2002），（张晓华、孙民、姜国君、王中亮，2003）。

四是中介课税点的作用减小，中介机构代扣代缴税款的作用随之削弱。陈晓红、喻强（2000）认为电子商务进行的是一种产销直接交易，商业中介的作用削弱甚至取消，进而依靠中介代扣代缴税款的作用也随之削弱或取消。

（二）电子商务对税收征管技术水平的影响研究综述

现有的征管技术水平远远不能适应电子商务发展的需要。计算机网络技术的发展水平超越了税收征管的电子化水平，进而使得现有的税收征管技术手段和征管监控手段跟不上电子商务的发展。

岳树民、高春（2013）认为在征管手段上缺乏准确认定数字化产品在线交易性质的依据和技术。在电子商务环境下，一些商品或劳务往往以数字化的形式通过互联网进行交易，数字化产品的特性使得传统意义上的产品和服务界限模糊，从而难以对课税对象进行准确地认定。陈晓红、喻强（2000）、江琴（2002）认为电子商务的加密措施加大了税务机关的征管技术难度。

综上所述，电子商务给传统的税收征管带来巨大的挑战，使得纳税义务人难以认定，课税对象的性质难以判断，纳税地点和纳税时间的确认失去了基础，现行的税务登记制度在电子商务中难以发挥作用，传统的凭证、账簿管理制度已无法满足电子商务税收征管的需求，代扣代缴制度在电子商务中不再适用，无纸化操作对税务稽查方式提出了挑战，税务稽查的难度进一步加大，国际税收管辖权易起争议，国际税收协调更为困难，常设机构的概念不再适用等，这些影响因素已成为多数研究者的共识。

四、完善电子商务税收问题的对策研究综述

完善我国电子商务税收问题的具体对策可以从完善我国电子商务税收政策，完善电子商务税收征管制度，探索符合我国国情的税收管辖权模式，优化电子商务税收征管的配套制度环境四个方面着手实现。

（一）完善我国电子商务税收政策研究综述

广西国税局课题组（2015）、陈莹莹（2014）、王晶（2013）认为电子商务中涉及到有形商品的交易行为，应当征收增值税、消费税等；涉及无形资产的转让行为，可按照现行政策征收营业税，当然对于通过网络销售电子图书、视频、游戏装备、APP软件等数字化产品，应当纳入现行“营改增”范围征收增值税。武汉市国家税务局课题组（2014）认为对电子商务这一新兴产业给予适当的税收优惠是必要的：一是针对个人网店要做好实名认证登记，规定交易额达到一定标准应进行工商注册，若达到税收起征点的卖家，则需按规定缴税；二是针对企业网店，可以制定享受3年税收返还的优惠政策；三是针对电子商务企业高管及引进的高薪人才，对其个人所得税制定奖励返还等优惠政策。

（二）完善我国电子商务税收征管制度研究综述

近年来随着电子商务的迅猛发展，国家有关部门陆续出台了电子商务管理方面的政策文件。这些文件为有效开展电子商务税收管理、规范网络经营税收秩序等奠定了基础。国家应以此为基础，尽快出台电子商务税收征收管理办法，制定明确的征税方案，规范电子商务的纳税人、计税依据、征税范围、适用税率、起征点等课税要素（张敬，2014）。

广西国税局课题组（2015）研究认为，完善我国电子商务税收征管制度，应建立信息化的电子商务税收征管制度，具体可以从四个方面着手：一是建立电子税务登记制度，进一步完善《税收征管法》及《税务登记管理制度》，推行电子税务登记试点，探索税务登记信息化实现路径以及第三方交易平台和电子税务登记系统的数据衔接机制，促进电子商务税收的有效监管；二是加快推广和使用电子发票，探索C2C个人网店电子发票的使用技术，针对销售方不主动开具发票，购货方不积极索取发票的情况，在交易完成时系统能够自动生成电子发票并储存于网络交易平台，作为税务机关的征管依据；三是建立电子报税制度，探索实现两个网络交易平台的数据交换和电子报税数据的纳税申报程序；四是加快建立电子商务信息共享机制，提高税务系统采集、整理、分析和利用数据信息的能力。

黄辉煌（2015）从三个方面提出电子商务税收征管的建议：一是完善电子商务的实名登记；二是采取自行申报或代扣代缴等多样化的申报方式；三是加强与交易各方的密切协作，如税务机关应与网络交易平台、物流单位、第三方支付平台、电子银行等建立良好的工作关系和信息获取机制。

（三）探索符合我国国情的税收管辖权模式研究综述

马延安、梁姝娜（2013）认为我国处于发展中国家，与发达国家相比还存在很大差距，所以在税收管辖权方面应坚持居民管辖权和地域管辖权并重的原则。在电子商务领域，必须坚持国家税收主权，根据我国国情，采取居民管辖权和地域管辖权并重的电子商务税收征管模式，随着国家经济发展水平的提高和技术的进步，渐进推行向居民管辖权过渡的原则。我国应加强电子商务国际税收协作，共同应对电子商务税收的复杂性，构建一个公平、透明、高效的国际税收征管和稽查体系，共同防范国际逃避税行为，谋求电子商务税收的国际协调。

（四）提高电子商务税收征管人员综合素质水平研究综述

张敬（2015）指出应在税务局内部组建专门的电子商务税务管理部门和团队，专门从事电子商务税收管理工作，担当起对电子商务主体进行税务登记和网络发票管理的责任。陈彬（2014）认为应不断加强税收征管的信息化建设，培养一批高素质的信息化管理人才，随着电子商务规模的扩大，税务人员应当与时俱进，及时强化网络信息技术的培训，实现电子商务税收征管的全面信息化管理。

五、总结与展望

通过对文献进行梳理，可以得出目前我国对电子商务税收的研究已经积累了不少成果，对相关研究做出以下归纳和总结。

一是在电子商务征税的必要性与可行性研究中，学者们普遍认为随着电子商务的突飞猛进，从税收的公平与中性等原则出发，我国已经具备对电子商务征税的必要性和可行性，对电子商务征税已势在必行。

二是在电子商务税收现状研究中，可查阅的相关文献比较多。有的学者研究了其他国家的电子商务税收现状，有的学者将国外电子商务现状与我国的情况进行对比研究，更多学者从电子商务税收的征税模式、征税原则、征税范围与技术改进等角度阐释了我国电子商务税收的现状问题。

三是在电子商务对税收征管的影响研究中，学者们普遍达成共识：电子商务对我国目前的税收征管体制带来前所未有的挑战，税收征管方式和手段在电子商务环境中失去效力，税务稽查的难度进一步加大。

四是在完善电子商务税收问题的对策研究中，学者们集中从完善电子商务税收政策、征管制度、管辖权模式、提高税务人员的业务素质等方面进行系统性研究。

在新形势下，随着我国信息化、产业化、城镇化和国际化的纵深发展，电子商务将迎来加速发展的新时机，电子商务税收问题的解决与完善将成为后续研究的重点课题。未来的研究还可以从以下两个方面进行深入。

第一，从实证和理论上强化电子商务税收对国民经济的贡献与作用研究。电子商务税收与国民经济之间的发展关系如何？电子商务税收在国民经济中到底发挥着什么样的作用？作用机制是什么样的？这些将成为未来研究的重点，若能通过实证的方法建立模型，找出影响变量并进行贡献弹性分析、绩效评价和预测，为电子商务税收支持国民经济发展提供直接依据。

第二，深入对我国电子商务税收立法的实现路径研究。面对发展如此之快的电子商务，目前我国并没有切实可行的专门针对电子商务税收的立法制度。从目前电子商务发展现状来看，若不对电子商务进行税收立法，对电子商务本身的发展是不利的。虽然目前我国已出台了与电子商务税收有关的一些法律法规，但这些规定仅在对电子商务税收征管的立法上提供了一定的技术支持，至今并没有切实可行的税收立法制度。因此，深入研究电子商务税收立法的实现路径将成为未来研究的焦点。

[1]王晶.我国电子商务税收问题探讨〔J〕.经济问题探讨，2013（10）.

[2]张敬.浅议我国C2C电子商务税收征管系统的构建〔J〕.税务研究，2015（03）.

[3]张良胤.关于我国电子商务税收问题的探讨〔J〕.中国社会科学院研究生院学报，2001（02）.

[4]杨路明，陈鸿燕.对我国电子商务的几点思考〔J〕.税务研究，2002（07）.

[5]李恒，吴维库，朱倩.美国电子商务税收政策及博弈行为对我国的启示〔J〕.税务研究，2014（02）.

[6]师晓丹.美国数字商品税收模式及对我国的启示〔J〕.法学杂志，2015（03）.

[7]杨林岩，周小耀，郝云峰.我国电子商务税收政策问题的研究〔J〕.科学学与科学技术管理，2012（12）.

[8]付丽苹.印度电子商务税收政策及其影响〔J〕.涉外税务，2007（06）.

[9]陈晓红，喻强.电子商务税收问题研究〔J〕.财经研究，2000（09）.

[10]孟长康.电子商务税收法律的有关对策与建议〔J〕.国际经济合作，2000（12）.

[11]程永昌.电子商务税收问题与政策研究〔J〕.税务研究，2001（01）.

[12]江琴.关于电子商务税收问题的研究〔J〕.中央财经大学学报，2002（10）.