构建以战略为导向的政府预算绩效管理体系<br/>——平衡计分卡在政府部门预算绩效管理中的应用探讨

构建以战略为导向的政府预算绩效管理体系
——平衡计分卡在政府部门预算绩效管理中的应用探讨

2017-05-16刘小梅

财会研究 2017年3期

■/刘小梅

构建以战略为导向的政府预算绩效管理体系
——平衡计分卡在政府部门预算绩效管理中的应用探讨

■/刘小梅

平衡计分卡作为管理会计中一种先进的战略绩效管理工具，它强调以战略为核心，多重目标之间的平衡与协调，能够较好地解决目前政府预算绩效评价和管理中的问题。本文以我国目前政府部门在预算绩效管理改革中存在的问题为切入点，探讨如何运用平衡计分卡构建以战略为导向的政府部门预算绩效管理体系，以期达到有效评价和管理政府预算资金，改善政府部门绩效的目的。

预算绩效管理平衡计分卡绩效评价部门预算

从我国现阶段的各种矛盾来看，推行预算绩效管理不仅是完善部门预算管理和强化预算约束力的有效手段，而且是推进政府绩效改革的主要途径和有效工具，同时也是促进社会公平，提升政府执政能力和国家治理水平的理想切入点。

我国自2000年以来逐步推进的预算绩效管理改革，正是从改进财政预算管理的角度推动政府部门形成正确的政绩观、理财观和提升行政效率的有益尝试。这项改革虽已取得了阶段性的成果，但是由于没有从战略的高度认识和设计预算绩效管理制度，目前仍存在诸多问题。如何通过预算绩效管理使政府治理水平有突破性的提升，已成为摆在我们面前的一项重要课题。

一、目前改革中存在的主要问题

我国政府预算绩效管理目前还处于发展的初级阶段，在部门层面，主要存在以下问题：

（一）预算绩效管理缺乏战略性目标的指引

目前我国政府部门普遍缺乏明确的使命和愿景阐述，以及以此为基础的战略目标导向。大多数预算缺乏真正的“战略考虑”，而是各种利益博弈和行政命令的结果。由于政府部门不能清楚地描述使命和战略，不仅导致部门职能的履行效果不佳，也使得对部门履行职能所花费的预算资金的绩效评价缺失了依据。即使有些部门制定了战略规划，但是真正落实到位的很少，很难扩展到执行力层面，并且预算绩效评价指标也与部门的战略目标相脱节，无法反映组织的价值观、目标、根本目的和社会使命。

这种在没有看清楚战略或与战略目标相脱节情况下进行的预算决策和绩效评价势必趋于盲目，而脱离了战略规划的预算绩效管理也就成为“无源之水，无本之木”。

（二）预算绩效管理没有与政府部门内部管理过程有机结合起来

预算绩效管理的根本意义是要以预算支出效果为最终目标，考核政府提供的公共产品或公共服务的数量、质量与成本，也就是考核政府职能的实现程度。这就决定了它是一种将预算管理与政府行政管理和战略目标规划联系起来的预算模式。

目前很多地方对预算绩效管理的内涵和导向认识不清，预算绩效管理与政府部门和单位内部管理的其他方面工作没有有机结合起来，没有形成一个科学、有效的绩效管理体系。如目前大部分的预算绩效评价和管理模式都比较重视产出指标，而忽视内部管理指标，使得政府部门内部管理机制的改进得不到足够重视。

（三）现行的预算绩效评价方法不能体现预算支出的多目标性

与企业通常以追求利润最大化为目标不同，不同的政府部门追求不同性质的目标，甚至同一部门也会追求多重目标且目标经常发生变化,这就决定了政府预算绩效评价的多目标性。为了避免片面追求某个目标的行为，就有必要把多种目标放在一起来做综合评估。但是现行的预算绩效评价方法大多只是对某一方面的目标进行评价，未能充分反映到预算支出的多目标性及其相互之间的平衡关系。如缺乏公平目标与效率目标的平衡、长期目标与短期目标的平衡、财务目标与非财务目标的平衡等，很难全面反映政府公共支出的真实绩效。

在预算绩效评价时如果仅仅考察某个单一目标，容易引起部门以牺牲长期目标为代价来实现短期目标的短视行为。如为了追求效率目标而过多牺牲公平或为了追求公平目标而过多牺牲效率。

（四）绩效评价指标设计存在缺陷，指标之间的逻辑性不强

从管理的角度来讲，“评价什么就得到什么”。因此，预算绩效评价指标的设定具有行为引导功能，能明确并强化评价对象的努力方向和工作重点。但是目前由于指标设计上的缺陷，就经常导致评价活动的形式主义，无法上升到带动管理变革的层面，也很难起到提升治理水平的作用。主要表现在：

一是目前在预算绩效评价指标体系设计上，大多是侧重于一些财务指标，其他非财务方面的指标较少。对于政府（部门）的预算绩效管理体系来说，财务指标只是一方面的评价工具，并不能从整体上揭示部门的运行状况，且容易产生短期行为。

二是财政部2013年制定的《预算绩效评价共性指标体系框架》虽然也从投入、过程、产出、效果等不同方面对项目和部门整体绩效设计了评价指标，但指标之间的逻辑性不强，很少有甚至就没有因果逻辑关系，指标的汇集很少为理解和执行战略提供指引。

三是评价主要以内部为主，缺乏公众对政府部门的满意度等外部指标的测量和评价，公众参与程度不高。这种基于“政府本位”的绩效评价价值取向导致政府的预算行为与公众的需求不吻合，一些预算资金配置和使用还偏离公众意志，信息不对称，进而出现整个“行政管理”凌驾于社会和人民大众之上的现象。

（五）绩效评价人才队伍建设滞后，机构能力有待提高。

由于预算绩效管理工作要求高、工作量大、专业性较强，就财政部门和预算部门而言，如何开展预算绩效管理和绩效评价还需要一个学习、认识和能力建设的过程。

就财政部门而言，长期以来受体制、环境的局限和传统管理模式的影响，现有的技术和管理能力不足，再加上缺少系统的绩效评价工作培训机会，没有将绩效评价改革与健全人才培养机制有效结合起来，机构能力和人员素质均需加强。

就预算部门而言，对于作为绩效管理核心内容的绩效评价工作，因涉及部门业务、财务和管理等多方面专业知识，能全面掌握这些知识的人员很少，预算绩效评价和管理人才队伍建设还跟不上改革发展的要求。

（六）预算绩效管理信息系统建设滞后

目前，有效的预算绩效信息管理系统还没有建立起来。预算绩效信息的公开不够，大量的绩效信息数据不能被收集，信息共享和交流不畅。与评价项目选择、指标体系设置、评价方法选择等相关的可参考信息资料匮乏，制约了预算绩效管理改革的进程。

总体来看，现行的预算绩效管理模式和评价方法，远远不能满足对部门绩效进行综合考评，以及提升政府执行力的要求。为克服目前评价方法的不足，在技术路线和方法上推陈出新，就需要对部门预算执行结果设计一套科学、准确的绩效评价指标体系，以实现对部门预算绩效进行全面、合理评价基础上优化政府行为、推动行政管理改革和提升政府公共治理水平的目标。

二、平衡计分卡理论体系简介

（一）平衡计分卡的产生、发展与演变

1990年，（美）罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿博士通过对十几家在绩效评价和管理方面处于领先地位的企业进行为期一年的研究，提出了平衡计分卡的理论和方法。

1996年，两位大师的第一本专著《平衡计分卡：化战略为行动》的出版，标志着这一理论的成熟——将平衡计分卡由一个绩效衡量工具转化为战略实施工具。这一理论和方法的显著特征是“如何突破财务指标考核的局限性”，其中的要诀就在于“平衡”和强调“受托责任”，即强调从财务、客户、内部运营及学习与发展等四个互为关联的维度来设计考核指标，以平衡定位和考核企业各个层次的绩效水平。这些指标也为战略衡量和管理系统提供了架构。

平衡计分卡理论并不是僵化不变的。随着实践的推进，平衡计分卡理论体系不断得到发展和完善。哈佛商学院出版社分别于2000年和2004年出版了《平衡计分卡》的续集《战略中心型组织》和《战略地图：化无形资产为有形成果》。

三部著作关注的焦点不同。《平衡计分卡》关注战略衡量，《战略中心型组织》关注战略管理，《战略地图》关注战略描述。至此，平衡计分卡理论形成了一个“描述战略、衡量战略和管理战略”的严密逻辑体系。

目前，平衡计分卡已经从一个改良的绩效评价工具，逐步演变成一个核心的战略管理工具了。《哈佛商业评论》更是将平衡计分卡评为75年来最具影响力的战略管理工具。

（二）平衡计分卡的基本框架及其主要内容

平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度，将组织的战略落实为可操作的评价指标和目标值的一种新型的绩效管理体系。其基本框架如图1所示。

图1 平衡计分卡的基本框架

平衡计分卡并不是上述四个维度的简单组合，而是从四个不同但又相互联系的维度衡量组织的绩效，这四个维度及其一系列绩效评价指标，构成了一个与组织的愿景、战略和目标紧密相连的有机整体。四个维度的指标体系之间的因果关系是指：学习与成长解决企业长期生命力的问题,是提高企业内部管理能力的基础——企业通过内部管理能力的提高为客户提供更大的价值——客户的满意导致企业良好的财务效益。

平衡计分卡是一个思想深刻、内涵丰富的管理工具，它从四个不同但又互相联系的维度衡量组织的绩效，这四个维度与组织的愿景、战略和目标紧密相连。其主要内容可以概括为：一个中心、四个维度、四个要素、四大系统。

1.一个中心是指平衡计分卡把战略而不是控制置于中心位置。

2.四个维度是指分解组织战略、衡量组织绩效的四个基本视角/层面，四个维度解决以下有关组织战略的基本问题：

财务维度。股东如何评价企业取得的成就？

顾客维度。如何为顾客创造价值？

内部业务流程维度。为使股东和顾客满意，组织必须擅长和优化哪些业务流程？

学习与成长维度。为了持续改进业务流程和改善顾客关系，需要什么样的员工能力、信息系统和组织能力？

平衡计分卡是通过这四个维度之间相互驱动的因果关系展示组织的战略轨迹，其最终目的是找出驱动未来组织业绩的动因，在员工行为和组织希望获得的长期战略目标之间建立一种联系。平衡计分卡的“平衡”思想则通过分配给各个维度指标的权重得以体现。

3.四个要素是指每个维度的关键战略目标、绩效指标、绩效指标的期望值和行动方案。

4.四大系统是指战略描述系统、衡量系统、执行系统和沟通系统。平衡计分卡不仅是一种描述战略、衡量战略的体系，还可以作为组织沟通和管理战略的体系，帮助组织取得突破性的业绩。

平衡计分卡的核心思想就是要打破传统的单一财务评价模式，以一套平衡的框架，把组织的愿景和战略转化为财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度的具体目标和指标，这些目标和指标不仅前后一致，而且互相强化，所有指标都旨在实现一个整合的战略。

三、平衡计分卡的特点和优势

平衡计分卡这一卓越的战略衡量和管理方法并不局限于营利性的企业，可普遍适用于几乎任何一种类型的组织。很多非营利组织和公共部门也采用该框架来管理自己对社会价值的创造。

基于平衡计分卡的政府部门预算绩效管理就是以部门为基础、以战略为核心、以绩效目标为导向、以预算为主线的管理模型。与现行的预算绩效管理体系相比，引入平衡计分卡的预算绩效管理系统具有以下的特点和优势：

（一）强调全方位“平衡”的理念，是一种更为综合、全面的绩效评价模式

平衡计分卡与政府部门预算绩效管理的价值取向是一致的，能够更好地发挥绩效管理的作用，其最突出的特点就是“平衡”。与其他评价方法相比，其优势就在于引入多维度的考核体系，而不仅仅是当前产出的维度。平衡计分卡的四个维度之间具有因果关系，而且它通过这四个维度达到了以下几方面的平衡：内部指标与外部指标、财务指标与非财务指标、结果性指标与驱动性指标、长期目标与短期目标的平衡，这几个方面的平衡都是通过因果关系链与组织的战略相连接的。

平衡计分卡评价功能的综合性、全面性十分显著。它不但为组织提供了有效运作所必需的各种信息，克服了信息的庞杂性和不对称性的干扰，更重要的是，这些指标具有可量化、可测度、可评估性，正好有利于解决我国目前预算绩效考评指标存在的“重定性轻定量、重投入轻产出、重合规性轻绩效性”等问题，从而更有利于对组织进行全面系统的监控。

（二）强调以战略为核心，通过预算和绩效管理化战略为行动

与现行的预算绩效评价体系相比较，平衡计分卡评价系统能更好地体现战略绩效目标的导向。平衡计分卡强调以战略为核心，让战略成为组织管理的中心议题。它首先把组织的愿景和长远战略置于中心位置，然后根据组织的战略来制定当前、近期及未来需要关注的最重要的目标。平衡计分卡将组织的使命、愿景和战略通过因果关系链，转化为有形的绩效目标和衡量指标，通过绩效考核方法将组织的战略和愿景渗透到日常管理活动中。

平衡计分卡一方面可以指导组织对各种资源进行合理有效的、基于战略目标支撑的配置，另一方面可以有效地对各个部门及组织成员实现组织战略目标的实际效果进行评价，使得战略制定、战略执行、预算和绩效管理组成一个有机的整体，从而有助于加强预算与战略之间的联系，确保预算和绩效管理对战略的支持。

（三）关注外部客户需求，突出了为“顾客”服务的价值取向

平衡记分卡按照四个维度的划分，不只是包含内部管理和成长的维度，还包含了来自组织外部的顾客维度，其绩效评价指标相应地也包括股东、客户以及社会公众等利益相关者对组织的评价；同时，在内部业务流程维度，平衡计分卡重视的不是单纯的现有业务过程的改善，而是以确认客户和股东等利益相关者的要求为起点、以满足其要求为终点的全新的内部经营过程。这充分体现了关注外部客户需求，以顾客为导向的价值取向。

政府的“顾客”应该定位在其服务和管理的全体民众。政府在道义上背负着作为独家服务提供者，提供最优质和最有效率服务的义务。运用平衡计分卡则有助于政府部门关注民众需求，切实朝着提供最有效率和最优质服务的方向努力。

（四）强调无形资产的价值，能够促进政府部门学习和变革

任何组织都需要不断学习以保持创新和持续成长的能力。平衡计分卡将组织的学习与成长提高到了组织战略最终实现的重要组成维度，关注组织成员的学习，组织自身的能力也就会得到相应的提高。平衡计分卡的有效实施能突出组织战略重点，并将其与每个部门、每个员工的目标相链接，促使部门管理者和员工更清晰地认识战略愿景与驱动因素之间的关系，使管理人员和员工能更好地理解自己所在岗位的职责和意义，能更多地了解组织内其他成员所从事的工作，这会促进部门管理者和员工自觉地发现自身不足并通过学习来弥补。

因此，采用平衡计分卡可以促进政府部门的学习和变革，帮助组织重视人力资源和信息系统建设，通过健全人才培养机制、提高人员素质、加强信息共享与交流，不断提升机构能力，重塑组织文化。

（五）强调从战略规划到绩效评价的联动，有效实现战略落地

平衡计分卡提出了一套具体的指标框架体系，将组织的长期战略目标分解为短期绩效目标，并通过紧密联系、具有因果关系的绩效指标，把公共部门的绩效管理同其使命相联系，强调从战略规划到绩效评价的联动，进而形成一个以战略为导向的全新的战略绩效管理体系。

平衡计分卡所提供的这一把组织战略转化为可操作内容的绩效评价框架，能使管理者在对复杂的运行环境保持掌控的同时，聚焦于关键问题和成功的方法，并使战略目标以和谐的方式得以贯彻执行。为组织的战略管理提供强有力的支持，有效解决长期困扰管理者的战略难题——战略制定与战略实施脱节、战略管理与绩效管理脱节的问题。

四、平衡计分卡在政府部门预算绩效管理中的具体应用

平衡计分卡是一种通过设计绩效目标和指标而将战略转化为行动的绩效管理工具。在政府部门预算绩效管理中应用平衡计分卡，可以将部门的使命和战略更清晰地传达给预算资源的提供者和公共服务的接受者，并接受公众的评价。

（一）平衡计分卡在政府部门预算绩效管理应用中的架构调整

政府是不以营利为目的的公共组织，政府部门的最终目标不是取得财务上的成功，而是实现与其社会影响和使命有关的战略目标。因此，在政府部门的预算绩效管理中应用平衡计分卡，就要对将财务利润目标作为最终成果评价标准的企业平衡计分卡架构做出调整。

根据政府部门预算支出的特点，结合企业平衡计分卡的框架模型和四个维度的不同内涵，政府公共部门预算绩效管理的平衡计分卡模型中，战略仍然是核心，使命目标被提升到框架的顶层。政府部门预算绩效评价的四个维度可以转化为：公众维度、内部业务流程管理维度、学习与成长维度、财务维度。其结构如图2所示。

图2 政府部门预算绩效管理的平衡计分卡架构

与企业相比，政府部门的平衡计分卡中公众维度的重要性得到提升，财务维度通常充当强化剂或约束条件，内部业务流程维度和学习与成长维度依然是平衡计分卡的组成部分。

图2所示的各维度之间的因果关系为：财务层面提供的预算资金配置和资金管控，为学习与成长（无形资产）和内部业务流程的改进提供支持——学习与成长（无形资产）是提高内部流程业绩的支柱——通过内部业务流程为公众创造并传递价值主张——通过满足公众（服务对象）的需要来实现部门的使命。

（二）引入平衡计分卡的部门预算绩效管理体系的构建流程

基于平衡计分卡的部门预算绩效管理体系的基本构建流程是：

1.在明确部门的使命和愿景的前提下，围绕政府战略目标细化部门目标，根据财力约束制定预算部门的中长期战略规划。

2.制定部门战略目标。分解战略目标，将战略转化到与部门平衡计分卡相适应的四个维度，确定各维度的绩效目标（可根据战略目标绘制战略地图）。

3.结合编制部门年度绩效计划，根据不同维度的绩效动因，阐明绩效目标、设计绩效指标。

4.确定绩效指标的期望目标值。即确立一个指标所衡量和应该达到的业绩水平或者改进程度。

5.制定实现绩效目标的具体行动方案。行动方案的关键都在于将绩效目标转化为切实可行的措施，并落实到每个责任人。行动方案可以有多种形式，比如事务办理的流程图，部门或岗位的职责描述书、工作任务书及说明等。

6.实施与预算挂钩的部门绩效评价。平衡计分卡体系强调有序、灵活和及时的反馈与调整，在部门行动方案执行过程中可以定期或不定期地进行评价，以跟踪和分析预算执行过程中的绩效，及时反馈绩效目标的执行结果和趋势。

7.评价结果的反馈与运用。平衡计分卡体系下的绩效评价结果不仅可为下一年度预算编制提供参考依据，还可运用于发现管理上的薄弱之处并加以改进，以完善部门的内部管理，如帮助发现现有业务流程、信息系统、人力资源管理系统对部门战略支撑中暴露出的问题，以做出有针对性的改进。

需要强调的是，对部门来讲，战略规划和预算都非常重要，不能作为两个独立的流程来对待。如果部门希望行动与愿景结合在一起，那么战略计划就必须与预算相挂钩。通过制定部门战略计划，可以为部门的年度预算安排提供一个中长期框架，促进资源的优化配置。因此，在部门预算绩效管理的战略规划、实施、评价以及变革的过程中必须统筹兼顾,实现这些管理要素和预算资源的相互协调。

（三）基于平衡计分卡的部门预算绩效评价指标体系设计

平衡计分卡通过四个维度目标与指标的设计，为战略转化为行动与结果提供了基本框架。对于政府部门的预算绩效管理而言，设计基于战略导向的绩效评价体系是成功应用平衡计分卡的关键。政府部门预算绩效评价指标体系可以按照调整后的平衡计分卡四个维度进行设计。具体设计思路如下（参见表1）：

表1 基于平衡计分卡的部门预算绩效评价指标体系（示例）

1.公众维度——该维度阐述为实现愿景和战略，应如何满足服务对象的需要。

政府部门使用预算资金的目的就是为社会公众（服务对象）提供公共产品和服务。因此，通过了解社会公众对于公共部门行为的态度,可以衡量公共部门战略实施的社会效益。该维度要求政府部门必须学会通过“顾客”来了解外部环境变化发展状况,并据此来反馈、调整自身战略。

该维度的绩效目标可设定为：提供有效的公共产品和服务，提高公众满意度。相应地，衡量指标可以选择：部门提供服务的有效性，公众对服务的满意度等。

2.内部业务流程维度——该维度描述预算部门需要什么样的业务流程才能在满足预算约束的同时，执行部门的战略，使社会公众满意。

根据平衡计分卡的理念，部门必须关注少数几个关键的内部流程（又称为战略主题），这些流程应该传递差异化的价值主张，而且对满足客户要求、提升预算执行力和实现部门使命至关重要。部门可以通过自身行为的调整和创新，通过社会调研制定服务社会公众、满足公众期望的公共产品和服务提供政策和管理公共预算的流程，提高自身的办事效率,满足内外部客户的期望。

该维度的绩效目标可设定为：强化内部控制，提高预算执行力，提供及时有效的公共服务等。对应的绩效评价指标可选择：内部权责明确性，预算执行与战略政策的协调一致，公共产品和服务提供的及时性，公共服务的创新性等。

3.学习与成长维度——该维度阐明为实现愿景与战略，应如何持续保持组织变革和改进的能力。

平衡计分卡中的学习和成长层面描述组织的无形资产及其在战略中的作用，是组织为了实现长期的战略绩效目标而必须进行的对未来的投资。包括人力资本（员工技能、才干和知识）、信息资本（数据库、信息系统、网络和技术基础设施）和组织资本（文化氛围、领导力、团队协调一致）等，这些无形资产才是组织持续创造价值的最终源泉。该维度需要提供重视关键内部流程所需的特殊能力和特征，查明战略所需要的人力、信息和组织资本。

对于政府部门，学习与成长维度的绩效目标可设定为：缩小员工业务能力与所需水平的差距，建立有效的预算绩效管理信息系统，改进组织文化和工作氛围等。对应的绩效评价指标可以选择：具有所需能力的员工所占百分比，员工每年接受培训的时间，预算绩效信息的公开程度，预算绩效信息的可获得性，核心人员离职率，员工满意度等。

4.财务维度——该维度描述如何通过预算资金支持和资金管控，在为公众创造价值的同时控制成本。

政府部门的最终目标不在于取得财务上的成功，而是承担并完成部门应尽的职责和任务，以满足社会公众的要求。因此，财务维度应该被政府部门看作是实现其他维度成功的前提条件或约束条件。在政府部门预算绩效评价中主要体现为政府部门本着对纳税人负责的态度，如何合理运用预算资金，控制公共支出成本，提高预算资金使用的效率和效益的问题。

该维度追求的绩效目标为：提高预算支出的效率和效益，预算执行成本最小化。相应的评价指标可以选择：提供服务的成本与开支的比率，部门人均开支水平，违纪违规事件发生率等。