基于AHP的审计机关绩效评价指标体系构建与应用

2017-03-25苏孜何延平

经济与管理 2017年2期

苏孜　何延平

摘要：以国家审计的“免疫系统”论为理论基础，结合层次分析法（AHP）的基本思想构建国家审计机关绩效评价指标体系。在此基础上综合德尔菲法（Delphi）与AHP构建了不同层次指标的重要性判定矩阵，通过对判定矩阵计算，得出了各项指标的权重并且通过了一致性检验。进一步，以审计署2010—2014年绩效报告为样本进行实证分析。经验证据表明：整体上，我国国家审计机关综合绩效水平呈现不断提升的良好态势，这说明国家审计在监督财政资金使用、制约权力运行、推进民主法治方面成效显著，充分发挥了国家审计对国家治理的推动与完善的作用。

关键词：审计机关；绩效免疫系统；指标体系；层次分析法

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2017）02-0056-07

一、引言

自20世纪90年代以来，受新公共管理运动思想的影响，我国政府在持续开展的公共治理改革实践中对政府的职能、定位产生了新的认识，提出了要从管理型政府向服务型政府转变的公共治理改革目标。国家治理的目标决定了国家审计的方向[1]，这一时期，与绩效管理在政府部门的兴起相呼应，国家审计逐渐突破传统财务审计的范畴，绩效审计广泛开展。国家审计机关在依法运用权力监督、评价其他政府机关公共受托经济责任履行绩效的同时，显然也应该对自身的绩效进行客观公正的评价。这可以从以下两方面来解释：一是，国家审计机关的特点产生的客观性需求。与普通的国家机关不同的是，国家审计机关既是公共权力配置、运行的监督主体，同时由于它又是国家权力机关的重要组成部分，因此也是权力监督、制衡的客体。这种双重属性决定了国家审计机关在行使监督权力的同时，自身的权力也应受到制约，而对其绩效的评价正是这种权力制约机制的一种手段。二是，国家审计服务于国家治理的本质需求。国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”[1]。其中，预防功能的发挥主要在于威慑作用。从博弈论的角度看，这种威慑是通过国家审计揭示、抵御功能向被审计对象传达一种“违法必惩”的信号，通过信号传递效应使“违法必惩”成为一种审计双方的“共同知识”，抑制其他权力机关的机会主义行为，从而达成一种Nash均衡。然而，如果国家审计机关自身的绩效低下，就难以揭示、抵御违法违规行为，进而，由于其他权力机关机会主义行为获得的非法收益大于其成本，这就使“违法渔利”成为“共同知识”，原来有效的Nash均衡被打破，国家审计的威慑力减弱甚至失效，国家审计“免疫系统”的国家治理功效难以发挥。因此，从国家审计服务于国家治理的本质来看，就必须对国家审计机关的绩效进行评价。

纵观西方各国，审计机关绩效管理实践如火如荼。英国国家审计署（NAO）、澳大利亚最高审计机关（ANAO）、美国政府责任署（GAO）每年都向议会提交审计报告，其中有大量篇幅介绍自身绩效管理情况，以使公众对其充分了解[2]。其中，以绩效管理最为成熟的美国为例，GAO制定了一个由战略规划（跨度六年，每两年修订一次）、年度计划、年度工作报告等三部分构成的完整的绩效评价框架。反观我国，国家审计机关绩效管理仍处于探索阶段。审计署先行先试，自2010年起已连续五年向社会发布了绩效报告，详细披露自身费用预算、人员绩效考核，以及可用货币计量的、不可用货币计量的审计成果等反映自身工作任务完成、责任履行信息。但是由于该绩效报告尚缺乏一套科学、系统的评价指标体系，因此，截至目前仍未向省级及其以下审计机关推广披露年度绩效报告这一改革举措。可以看到，当前建立一套科学、系统的绩效评价指标体系已是审计机关绩效管理改革的迫切需求。

二、文献综述

绩效评价是审计机关绩效管理体系的基础环节和核心功能[3]，而研究开发一套科学合理的绩效评价指标体系是国家审计机关绩效评价的核心问题[4]。目前，国内学者关于国家审计机关绩效评价指标体系问题的研究可以总结为以下三个方面：一是，介绍、对比中外审计机关绩效评价的经验、异同。朱小平等在介绍、对比中美审计机关绩效评价指标体系的基础上，提出建立以“成本效益比”为核心，以具体指标为支撑的综合绩效评价指标体系[5]。胡乃泼重点研究了GAO的各项具体的绩效评价指标及其评价方法的创新发展，并提出了坚持“结果导向”“客户导向”“以人为本”等三个值得借鉴的绩效管理理念[6]。汪同良等通过系统地分析英美澳等三国审计机关绩效管理的实践经验，总结出这三国审计机关在资源投入、工作效率、人员管理等方面的先进经验[2]。二是，从影响国家审计机关效率的内部因素进行研究，运用平衡计分卡（BSC）的思想框架建立指标体系，并运用层次分析法（AHP）对指标权重赋值。付同青、陈莉等运用BSC的思想，设计了一套政府审计绩效指标评价体系，并以此来评价审计资源使用的经济性、效率性与效果性，但并未计算不同层次指标对应权重[7-8]。欧阳程等结合BSC框架，建立了包括审计结果、审计业务流程、审计客户、学习与成长四个二级指标，以及对应的20个三级指标在内的多层次指标体系，并运用AHP计算指标权重，最后运用模糊综合评价法对审计机关绩效做了简单的评估[9]。冯丽丽应用AHP的原理并糅合BSC框架，构建了目标层、准则层、方案层的多层次审计机关评价指标体系，并运用AHP算法对指标权重赋值[10]。王学龙等综合运用BSC和关键绩效指标法（KPI）构建了国家审计机关绩效评价指标体系，并以审计署披露的2010—2013年绩效公告为样本进行经验研究，发现国家审计机关综合绩效逐年稳步提高[11]。三是，運用统计分析方法，对影响国家审计机关效率的外部环境进行实证研究。林斌等采用多元回归的统计分析方法，以2001—2010年我国31个省级地方审计机关为样本，实证检验市场化进程和财政状况对审计机关绩效的影响，结果表明：市场化程度与审计机关发现问题的绩效、审计建议采纳绩效、审计整改绩效均显著正相关[12]。张鼎祖等采用空间计量模型实证检验制度环境和政府间竞争等因素对地方审计机关效率的影响，研究发现：地方政府间竞争越激烈，地方审计机关效率越低；制度环境对国家审计治理功效发挥具有显著的替代效应[13]。

综上所述，已有的研究成果不仅从影响国家审计机关内部直观因素入手，初步构建了国家审计机关绩效评价指标体系，并且通过对地方审计机关经验数据的分析，实证研究了影响以上指标体系中某些具体指标（如审计建议采纳绩效、审计整改绩效）的外部宏观因素。这为进一步研究国家审计机关绩效提供了一个系统、完整的思路并奠定了一定的理论基础。但现有的研究仍存在一些不足，主要表現在：一方面，重指标体系的构建而轻实证检验。由于缺乏运用相关经验数据对已构建的指标体系进行实证检验，因而不足以证明该指标体系的科学性、适用性。另一方面，指标体系繁复不系统，指标构建的理论基础不完善。首先，对于审计机关绩效评价内容认识尚不统一、指标体系涵盖不全面，这制约了评价结果的可靠性。其次，现有研究成果主要运用BSC的思想构建指标体系，而仅仅将AHP作为一种对指标进行赋权的简单工具，没有充分把握AHP的思想内涵，因而未能更好地挖掘其在解决审计机关绩效评价这种分层次、多目标问题方面的优势。再次，现有文献鲜有从国家审计的“免疫系统”功能视角构建审计机关绩效评价指标体系，并进一步研究国家审计的治理功效。基于此，本文将以“免疫系统论”为理论指导，运用AHP的思想构建审计机关绩效评价指标体系，最后以审计署2010—2014年绩效报告数据为样本进行实证分析，对审计署连续五年的绩效进行综合评价。

三、审计机关绩效评价指标体系的构建

（一）指标体系构建的理论依据

本文采用层次分析法构建绩效评价的整体框架模型，然后以“系统论”为指导并结合关键绩效指标法（KPI）设计具体的评价指标。层次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）是解决多目标、多层次复杂问题的一种有效的分析方法。其基本思想是，从深入分析复杂问题本质目标、影响因素及其内在关系入手，综合运用定性与定量相结合的方法，根据问题的性质和目标，将目标层次化并分解成不同层次的组成要素，按照不同要素间的隶属关系，最终构建一个包括目标层、准则层、方案层在内的递阶层次分析体系。其次，根据系统论的思想，系统性原则要求评价指标的设定必须完整，且具有足够的涵盖面和信息量，而不能局限于审计机关绩效的某一方面。具体到单一指标的选取，必须把握住指标的系统性与精简性的平衡，不能顾此失彼而导致指标体系的科学性、适用性大大降低。基于此，在选取具体指标时运用KPI法是十分必要的，因为采用KPI法能够有效地帮助选取重点指标[11]。

（二）审计机关绩效评价指标层次模型

根据AHP的思想，首先需要明确国家审计机关绩效评价的本质目标。“免疫系统论”从国家治理的高度阐述了国家审计的本质，认为国家审计是国家治理中监督控制子系统的“免疫系统”，这就指明了评价国家审计机关绩效的实质就是评价国家审计机关在发挥服务于国家治理职能方面的绩效。其次，将国家审计机关绩效评价的本质目标层层分解成不同的构成要素。“免疫系统论”进一步指出，国家审计监督具有自身独有的预防、揭示和抵御功能。因此，要从国家审计机关是否发挥了预防、揭示和抵御功能等三方面来客观、具体地衡量其绩效。最后，从定性与定量两方面构建实现不同层次要素目标的系统、科学的评价指标（方案）体系。基于此，本文构建了国家审计机关绩效评价指标层次结构模型，如图1所示。

（三）指标体系的构建

根据图1，基于AHP的审计机关绩效评价指标体系包括三个层次：目标层——审计机关绩效（A），准则层——由三个子要素构成，即揭示功能（B1）、抵御功能（B2）、预防功能（B3），隶属于不同层次要素的具体指标层（C）。对于第三层次具体指标，则需要在深入分析上一层次不同构成要素的内涵的基础上，结合审计机关业务规范及其绩效报告的具体内容进行系统、科学的设计。

第一，揭示功能层面。评价国家审计是否发挥了揭示功效，就是评价国家审计的执行主体——国家审计机关是否通过履行其法定监督职责，揭露并查处在审计中发现的诸如违法违规、铺张浪费、污染环境问题，是否进一步揭示了管理漏洞、制度缺陷等问题。因此，应该重点从审计揭露的违法违规问题个数、涉及的金额、出具的各类审计报告数量、提出的建议等方面来具体设计相应指标。

第二，抵御功能层面。评价国家审计机关是否通过审计发挥了抵御经济社会运行中的各种“病害”的功能，就是要评价其是否在发挥揭示各类问题的基础上，进一步从宏观的制度、体制层面，微观的管理层面促进制度的健全、体制的完善以及效率的提高。因此，该层面指标的设计应该重点关注审计机关自身的工作效率、审计报告公开披露机制的完善性、规章制度的健全性、审计整改措施的落实等方面。

第三，预防功能层面。所谓预防就是国家审计通过预警经济社会运行中隐藏的风险从而增强治理系统的“免疫力”。预防功能的发挥有赖于审计查处的法律威慑力，审计查处的法律依据越完善、力度越大则威慑力越强，审计机关的绩效越高。因此，指标的设计应该能通过对比不同年度法律的完善性、涉案人数、案件的发生率的变化来反映不同年度审计机关的绩效。

虽然，审计过程的不同环节具有不同的目标和任务，但从绩效管理视角来看，其基本理念是将“3E”（即经济性Economy、效率性Efficiency、效果性Effectiveness）要求贯穿全过程[14]。根据绩效审计的思想，本文将通过以下20个指标来系统地评价国家审计机关在实现国家审计揭示、抵御、预防等方面目标的经济性、效率性和效果性，具体指标如表1所示。

四、测算指标权重与综合绩效

（一）指标权重的测算

确定指标权重的方法很多，如主观经验法、专家调查加权法、德尔菲加权法、AHP加权法等。对绩效指标权重的确定一般将专家打分法（即德尔菲法）和AHP结合起来[15]，对指标进行科学的测度。本文将综合运用德尔菲法和AHP确定指标的权重。

1. 构建判定矩阵。首先，根据图1的递阶层次模型，设计各层次构成要素，并进一步确定不同层次间的隶属关系。其次，构建两两比较判定矩阵。让专家以9级标度法（如表2所示），对同一层次指标进行两两比较，从而确定指标之间的相对重要性程度。

例如本文构建的评价指标体系中的二级指标——揭示功能（B1）下有7个具体的三级指标（C11，C12，…，C17）则这7个指标构成了一个7阶的判定矩阵B1=（bij）7×7，其中bij表示指标i与指标j的重要性之比。相应地，指标j与指标i的重要性之比为bji=1/bij。假设向量W=（w1，w2，…，w7）T满足

BW=λmaxW （1）

上式中，λmax是矩陣B的最大特征值。则W为其对应的特征向量，归一化后的W可以作为该层指标的权向量，这种方法叫做特征根法，本文采用该方法确定各层次指标的权重。

2. 一致性检验。在构建判定矩阵时，如果指标体系比较复杂，则对应的判定矩阵阶数就比较高，这时，往往会出现前后判断不一致的情况：“A比B重要，B比C重要，而C却比A重要”。因此，必须检验判定矩阵的的一致性，通过计算随机一致性比率CR来检验矩阵是否满足一致性要求。本文运用Yaahp Version 0.5.2软件对判定矩阵进行了计算，得出了各层次指标的权重且通过了一致性检验。

（二）数据的标准化与综合绩效的测算

如表1所示，在测算国家审计机关综合绩效时，所构建的20项具体评价指标中既有正向指标，又有负向指标，同时由于不同指标带有不同的单位且数量级不同，因此，必须对负向指标进行正向化处理并消除不同指标量纲的影响，以使不同指标的得分具有可比性。本文采用“功能函数法”对原始数据进行正向化、无量纲化处理，使经过标准化处理的指标得分值介于[60，100]，具体计算公式为：

正向指标：

fij=S（aij）=60+（aij-min（aij））/（max（aij）-min（aij））×40（2）

负向指标：

fij=S（aij）=60+（max（aij）-aij）/（max（aij）-min（aij））×40（3）

式（2）、（3）中，fij（i=1，2，3，…，n；j=1，2，…，m）是具体评价指标Cij（i=1，2，3，…，n；j=1，2，…，m）的属性值aij（i=1，2，3，…，n；j=1，2，…，m）的无量纲化值，S（aij）是aij无量纲化的标准函数，max（aij）和min（aij）分别为评价指标Cij的最大值和最小值。

最后，采用标准化的数据，对各项指标标准化得分值及其权重进行层层加权计算，得出国家审计机关绩效评价的综合得分。

五、指标体系的应用及分析

（一）数据来源说明

本文的样本数据来源于2010—2014年审计署发布的国家审计绩效报告。其中，选取了年度财政预算拨款、年度实际支出、其他各项支出（如培训支出、信息化建设支出）等相关数据衡量审计投入情况，选取可用货币计量的（如应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴）和不可用货币计量的（如移交司法机关案件数、审计结果公告篇数）等相关数据衡量审计署历年的揭示、抵御、预防成果。根据表1所构建的绩效评价指标体系，利用审计署2010—2014年度绩效报告的数据对审计署绩效进行科学的测度并做进一步的分析评价。据此，本文得到审计署2010—2014年绩效评价指标计算结果（见表3）。

（二）综合绩效的计算与分析

根据标准化计算公式，对表3的原始数据进行标准化处理，在此基础上将各项指标的标准化得分与其对应的权重加权计算，得出审计署2010—2014年的综合绩效得分（A）以及揭示功能（B1）、抵御功能（B2）、预防功能（B3）等三个层面的得分，具体参见表4。

根据表4的计算结果，从总体上来看，审计署2010—2014年的总体绩效水平持续上升，从2010年的68.05到2014年达到87.37，增长势头良好。一方面，这清晰地表明了国家审计机关工作效率不断提高，很好地履行了审计机关的法定监督职责。另一方面，这也有力地印证了“国家审计的本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统，是国家治理的重要组成部分”这一重要的审计理论创新的科学性。同时也充分说明了“免疫系统论”这一理论创新对全面、有效地开展审计工作具有深刻的指导意义。本文从揭示功能层面、抵御功能层面、预防功能层面进一步分析国家审计机关的绩效。

从揭示功能层面工作绩效来看，人均公用经费支出和预算支出率基本维持在一个稳定的水平，说明审计署的日常开支控制比较严格，预算管理水平较高。另外，人均审计成本小幅上升，平均非金额问题个数和平均各类报告数量均有所下降，这主要是由于审计署在职人数和被审计单位数量持续上升（且在2014年达到一个新高）的同时相关开支也随之提高。值得注意的是，该层面的两个核心指标均呈稳定增长之势：投入产出比从2010年的1∶94增长到2014年的1∶256，人均审计成果从2010年的2 226.54万元增长到2014年的9 274.22万元。这充分说明国家审计有效地履行了差错纠弊的监督职责，通过揭露违法违规、损失浪费问题，揭示管理漏洞、机制扭曲问题，有效地发挥了国家审计的揭示功能，进一步为国家审计发挥“免疫系统”的治理功效奠定了基础。

从抵御功能层面的工作绩效来看，人均信息化建设支出方面，2010年最高达到1.73万元，到2013年骤降到0.38万元，这是主要是由于2010年“金审工程”二期项目前期基础设施建设投入巨大，到2012年工程竣工，后续维护支出相对较少。与审计信息化建设的进度相对应，人均培训支出、人均科研支出在2010—2012年持续增长而随后两年却连续下降也就不难解释了。审计署员工拥有初级职称的比例逐年攀升说明了审计人员的素质在不断提高，平均审计单位耗时率除2013年外持续下降（2013年该指标异常变化可能是由于被审计单位的规模较大从而导致工作量增加）则说明审计工作的效率在显著提高。从该层面的两个核心指标——平均被审单位整改措施数、平均被审单位规章制度健全数的变化来看，这两个指标从2010—2013年均呈增长之势，但在2014年均急剧下降了一半左右，这主要是由于被审计单位数量从2013年的707个骤增至2014年的1 361个。从以上分析来看，国家审计在完善制度、强化管理、提高经济社会运行的质量方面效果显著，有效地发挥了国家审计的揭示功能。

从预防功能层面工作绩效来看，相关的法律法规不断完善，这为不断加强国家审计的法律威慑力奠定了良好的基础。一方面，虽然2010—2013年平均被审计单位移送的案件数持续上升，但同期平均涉案人数却逐年下降，这说明了国家审计的预防功能发挥了一定的作用。另一方面，相关案件当年的结案率一直徘徊的20%左右的水平，表明通過提高审理案件的效率来进一步发挥国家审计的威慑力仍有较大的提升空间。

六、结论与展望

本文以国家审计的“免疫系统论”为理论基础，结合AHP的基本思想构建了国家审计机关绩效评价的递阶层次结构模型。在此基础上综合德尔菲法与AHP构建了不同层次指标的重要性判定矩阵，并运用Yaahp Version 0.5.2软件对判定矩阵进行了计算，得出了各项指标的权重并通过了一致性检验。最后，以审计署2010—2014年绩效报告为样本进行实证分析，结果显示，我国国家审计机关综合绩效水平保持了逐年提高的良好态势。揭示功能层面，投入产出比和人均审计成果两个核心指标持续显著增长，对国家审计机关综合绩效的提高贡献较大。抵御功能层面，旨在提高国家审计机关信息化水平和审计人员素质的各项支出受“金审工程”的影响波动较大，反映国家审计揭示效果的其他各项指标稳步提高。预防功能层面，虽然平均被审单位案件移送数小幅走高，相关案件当年结案率在低水平波动，但是相关法律法规不断完善、平均涉案人数持续下降，表明国家审计初步发挥了预防违法违规问题的功效，但效果不明显，仍有待提高。总体来说，国家审计在加强反腐倡廉、落实各项民生政策、监督制约权力运行、推进民主法治方面成效显著，充分发挥了国家审计的“免疫系统”功能对国家治理的推动与完善。

值得说明的是，审计机关绩效管理体系是一个以绩效目标实现为导向，以绩效考核评价为手段，以结果应用为保障的综合系统[14]。因此，绩效评价指标体系仅仅是提高审计机关效率的一种手段，从国家审计“免疫系统”的本质来看，更应该关注的是，国家审计如何在监督公共部门受托经济管理责任履行的基础上，更好地促进国家治理体系和治理能力现代化。

从以往的研究来看，审计机关绩效评价指标体系的构建是基于影响审计机关绩效的各种内部因素，但运用系统论的观点不难发现，影响国家审计机关绩效的因素，还应包括作用于国家审计子系统的外部环境因素，如法律等正式制度和政治、文化、信任等非正式制度因素[15-16]。因此，后续研究可以在运用指标体系评价审计机关绩效的基础上，进一步探索国家审计机关绩效与政治体制、法律法规、经济规模之间的关系。通过系统地研究影响审计机关绩效的微观与宏观、内部与外部的各种因素，深刻揭示国家审计的作用机理，进一步夯实国家审计“免疫系统”论的理论基础。

参考文献：

[1]刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012（6）：60-72.

[2]汪同良，曹东.英美澳三国审计机关绩效管理实践探析[J].财会研究，2011（18）：68-70.

[3]陈伟.一种基于AHP的联网审计绩效评价方法[J].审计与经济研究，2011（5）：47-52

[4]王秀明，项荣.关于审计机关绩效评价若干问题的思考[J].审计研究，2013（4）：25-27.

[5]朱小平，叶友，傅黎瑛.中美国家审计绩效衡量指标体系比较研究[J].审计与经济研究2004（5）：2-4.

[6]胡乃泼.美国联邦审计机关绩效评价体系及借鉴[J].审计与理财，2007（8）：16-17.

[7]付同青.基于平衡计分卡的政府审计绩效评估指标构建[J].审计与经济研究，2008（5）：18-23.

[8]陈莉，陈雄智，薛青山.国家审计机关绩效评估指标构建与分析[J].财会通讯（综合），2010（11）：105-106.

[9]欧阳程，陈莉.国家审计机关绩效的模糊综合评估[J].中国管理信息化，2010（12）：22-23.

[10]冯丽丽.基于AHP的基层审计机关绩效评价体系的构建[J].中小企业管理与科技，2013（8）：60-63.

[11]王学龙，王复美.审计机关绩效评价指标体系构建——以审计署绩效报告为例[J].审计研究，2015（1）：52-59.