对我国财税体制改革的思考

●刘小兵

对我国财税体制改革的思考

●刘小兵

本文从《深化财税体制改革总体方案》部署的三大改革任务为思考起点，对我国财税体制中预算管理制度、税收制度、中央和地方政府间财政关系的现状、问题、改革推进作相应解读分析，并提出针对性建议。就预算管理制度改革建议进一步修订完善相关法律法规，建立健全全口径预算制度并加快财政信息公开进程；就税收制度改革建议降低间接税比重、增加直接税比重，将现行以间接税为主的税制改造成以直接税为主的税制；就央地间财政关系改革建议按照促进基本公共服务均等化的目标，重新界定中央与地方在保障改善民生方面的支出责任。

财税体制 改革 思考

刘小兵，上海财经大学公共经济与管理学院教授、院长。主要研究领域为公共经济。兼任教育部高等学校财政学类教学指导委员会秘书长、全国高校财政学教学研究会副理事长、中国财政学会理事、民革中央经济委员会委员、上海市政协经济委员会副主任。在《管理世界》、《财政研究》、《财贸经济》等期刊上发表学术论文数十篇，出版《政府管制的经济分析》、《中国财政发展报告》、《中国财政透明度报告》等专著数部。曾荣获宝钢教育奖、霍英东教育基金会高等院校青年教师奖、上海市哲学社会科学优秀成果奖等奖项数项。

2014年6月30日，中共中央政治局审议通过了 《深化财税体制改革总体方案》（以下简称 《方案》）， 提出在2016年基本完成改进预算管理制度、深化税收制度改革、调整中央和地方政府间财政关系的新一轮财税体制改革重点工作和任务，在2020年基本建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效，有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度。《方案》要求各级党委和政府周密安排部署，精心组织实施，全面贯彻党中央决策部署和要求，确保改革取得成功。

改革意味着预算管理制度、税收制度、央地间财政关系这三大领域存在亟待解决的问题。围绕《方案》这三项改革任务，结合笔者多年理论研究和相关实践经历，浅谈对这几项改革的思考认识。

一、我国财税体制现状解读

（一）预算管理制度现状

我们可以从管理手段、管理程序、管理机构三个方面来观察分析现行的预算管理制度（见表1）。从管理手段来看，自2000年起推进的财政管理改革包括部门预算、政府采购、收支两条线、国库集中收付制、绩效评价，这些预算管理手段实际上与十八届三中全会提出的 “财政是国家治理的基础和重要支柱”是相匹配的。从2015年新《预算法》正式实施，到与之相配套的《关于深化预算管理制度改革的决定》、《关于实行中期财政规划管理的意见》等文件的下发推进，可以说预算管理制度改革已基本完成，现代预算管理制度的建立取得重要进展。从管理程序来看，我国实行依法审批、依法审查、民主监督，这与现代国家治理体系也十分匹配。应当看到，每年两会有一项很重要的工作就是依法审查预算，近几年尽管针对预算报告的反对票在增加，但也从侧面反映出人们对预算问题关注度的提升；人大代表、政协委员、各个民主党派对预算的民主监督意识也在不断增强，因此从目前预算管理制度的管理程序层面来看也是朝着现代国家治理体系的要求在逐步迈进。而从管理机构来看，涉及预算管理的最主要的当然是财政部门，此外也包括审计部门、人大、政协。目前，财政部门机构设置更多地侧重预算执行的部门设置，预算编制和监督部门相对弱化，但整体机构设置健全，涵盖了预算的整个运行过程。除了财政部门直接主管预算管理活动，审计部门每年也参与到国家财政财务收支及相关经济活动的审计监督，公众对审计工作报告的关注度也很高，因此审计可以说是参与预算管理活动的一个重要机构。人大是依法审查批准预算的权力机构，政协通过政治协商、民主监督、参政议政等方式对预算管理工作提意见建议。因此从理论制度设计方面，对我国财税体制应有理论自信、制度自信、道路自信，但是落实到执行层面如何按照理论设计的方向去走还有相当一段距离。

表1 我国预算管理制度现状

（二）我国税收制度现状

我国的税收制度可以说几经变革，改革开放以来比较重要的几次一是1983年到1984年的全面改革工商税制，核心是国有企业利改税，建立了企业所得税；还有就是1994年的税制改革，核心是增值税全面推开，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系，此后我国税制还经历多次调整，比如内外资企业税制统一、农业税取消、杂项税种的调整撤并、生产型增值税转向消费型增值税的转型、“营改增”改革等等。虽然我国税制经过了多次改革，但以流转税为主、所得税为辅的基本特征一直保持到现在。具体分析我国税收制度的特点，可从三方面来看。一是根据我国税法，在“营改增”全面推广之前，我国共有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税、船舶吨税等18个税种，16个税种由税务部门负责征收；关税和船舶吨税由海关部门征收，另外，进口货物的增值税、消费税也由海关部门代征。这18个税种中仅有《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》3个税种是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，其他都是由人大授权国务院制定的暂行条例。二是我们可以将这18个税种大致划分为流转税、所得税和其他三类（见表2），其中我国税收收入主要来源来自于流转税类，即对商品或劳务的课税。三是对主体税流转税的特点分析，我们可以简单以图1来解释（以“营改增”前格局为例）。流转税是对商品劳务的课税，实际可看作对整个GDP征税，因为从某种意义上来说，宏观税基就相当于GDP。据图1所示，如果将整个圆圈部分视为GDP“蛋糕”，我国“营改增”前的流转税相当于将蛋糕一分为二，一部分征增值税，一部分征营业税；在中性税增值税的税基上，再选择了包括烟、酒、化妆品、贵重首饰和珠宝玉石、成品油等15个税目征收消费税，以体现税收的矫正性；同时，又选择了原油、天然气、煤炭等7类自然资源征收资源税。另外，在营业税的税基上，选择了房地产转让征收土地增值税。与此同时，地方被赋予征收城市维护建设税和教育费附加的权力。从理论上来讲，对增值税和营业税征收附加税即可对整个GDP征税，但现实的做法是，消费税也要征收附加税，可见，征收消费税的15种消费品的税收负担最重。这就是流转税的大致结构，大致可以勾勒出我国税收制度的现状和主要特点。

表2 我国税收制度分类

图1 “营改增”前我国流转税大致结构图

（三）央地财政关系现状

央地财政关系即分税制财政体制。这是在1994年税制改革确定下来的财政体制，如何理解分税制，在此可以通过某一年的我国财政收支相关数据来简单形象地描述（见表3）。例如在2013年，全国财政收入接近13万亿元，中央财政收入大致6万亿元，地方财政收入近7万亿元，全国财政支出大致14万亿元，中央本级支出仅有2万亿元，还有近5万亿用于对地方的税收返还和转移支付，地方本级收入安排支出7万亿加上中央的税收返还和转移支付共支出近12万亿元。这就体现出中央将收入先集中起来再通过税收返还和转移支付返还给地方这样一种财政关系，其中中央财政的支出盘子里有超过三分之二用于地方的税收返还和转移支付，而在这当中税收返还每年稳定在5千亿元左右，将近4万3千亿元都是通过一般性转移支付和专项转移支付给地方（见表 4），这就是通过数据对央地财政关系现状的一个简单勾勒。

表3 2013年财政收支情况 单位：亿元

表4 中央对地方税收返还和转移支付（2013）单位：亿元

二、我国财税体制存在问题分析

（一）预算管理制度存在问题分析

基于前述分析，预算管理制度不论从管理手段、管理程序还是管理机构设置都与现代国家治理要求是相匹配的，而改革三大任务之首就是提出要改进预算管理制度，那么为什么还要改、问题何在？结合笔者的研究和经历，简单从以下四个方面阐述对于存在问题的观察和分析。

其一，预算约束力缺失，软预算约束问题凸显。一个具体的体现就是《预算法》自1995年1月1日起实施到现在，尚未有一个单位或个人因违反《预算法》而受惩罚，《预算法》被看作是没有长牙齿的老虎，导致了长期以来大家对预算编制缺乏重视，无法通过预算对政府行为形成约束，这也就导致第二个问题，即政府行为失范。

其二，政府行为亟待规范。笔者在履职政协委员期间，某一年审查市本级预算发现，按功能分类公开到项级科目的“其他支出”加总后占总支出的比重高达25%。众所周知，政府收支分类科目是用来反映政府的钱花在哪里的，只有零星偶然的支出才放在“其他支出”，但该市这一年的“其他支出”已经占到总支出的四分之一，其原因值得深思。笔者认为，一种原因可能是由于政府收支分类科目还有不尽科学合理的地方，尚未全面反映政府收支行为，所以政府支出后找不到合适的科目记账，在账面上的体现就比较模糊；另外一种更可能的原因是由于政府行为失范导致“其他支出”居高不下，即政府部门没有按照政府收支分类科目的要求花钱，在不该花钱的地方花了钱，当然就找不到科目记账而只能放到其他支出里面去了。与此同时，新《预算法》将预算科目、预算级次或者项目间预算资金的调剂使用审批权赋予行政部门，在一定程度上削弱了人大对预算调整监督的权力，也会导致政府行为失之约束、不规范、乱花钱。

其三，预算公开透明不够。不论从财政信息公开的范围、广度还是深度来看，都体现出了公开乏力，预决算信息公开的完整性和细化程度都有待于进一步提升。笔者所在的上海财经大学公共政策研究中心 “中国财政透明度评估”课题组依据《政府信息公开条例》自2008年以来已连续八年对全国31个省份的财政信息公开展开了调查。以最近的2016年的评估报告结果显示，2016年全国31个省份财政透明度以百分制计算平均得分仅为42.25分。尽管我国省级财政透明度近年来已呈现出小幅稳步上升趋势，但政府预决算信息公开整体情况仍不理想，仍处于一种低水平状态而难以达到现代预算制度的要求。

其四，不论从监督手段还是监督机构来看，现行预算管理制度当中缺乏有效监督。举例来说，绩效评价既是一种预算管理手段，也是预算监督的重要组成部分。但目前来看，绩效评价效果有限，要发挥其功能，应该往前延伸，即后评估转为前评审，由项目支出评价转向对政府整个部门的评审，与此同时在实行中期财政规划管理中加强项目库建设，做实绩效评价，但目前都尚未做到；同时，预算管理内部机构设置重执行轻监督、外部监督相对缺乏，财政监督不到位很难真正发挥预算管理活动应有的效应。

（二）税收制度存在问题分析

税收制度是由不同税种具体构成，前述现状中已分析过。不同的税制结构具有不同的收入再分配功能，合理的税制结构应是更多地从富裕的一方筹集到税收，再通过财政支出作用于贫穷一方，这样才有助于改进民生、提高人民福利。对于税制结构和收入不平等的关联性研究有很多，基本达成共识的一点是，以间接税为主的税制结构，收入再分配功能较弱，甚至存在逆向调节。因为间接税是对商品和劳务课税，最终税负通过价格转嫁给消费者，实际上是谁消费多，谁交税多，且一般来说，穷人的消费支出占收入比重大，消费倾向更高；富人的消费支出占收入比重小，投资倾向更高。这就反映出间接税的累退性质，即收入越高负担比例越低，收入越低负担比例越高。与之相反，直接税为主的税制结构由于是对收入和所得课税，一般实行累进税率，则谁收入多谁更富有，谁承担更多的税收，整体上对收入分化起抑制作用，是正向调节。因此，在财政收入方面，从税收公平的角度讲，民生目标的实现必然要求税制以直接税为主体。

再来观察我国的税收制度。以2016年为例，从表5看出，2016年我国税收总收入130354亿元，其中直接税比重29.87%，而可以计入商品和劳务价格中转嫁给消费者的各种间接税合计比重占总收入的57.43%，假设占比12.70%的特定税由企业和个人各承担一半，则企业所缴纳的部分最终也将以费用形式计入企业销售（营业）收入而转嫁给消费者，因此我们可将所有的税收划分为63.78%的间接税和36.22%的直接税，显然，我国税制结构中间接税比重远大于直接税比重，按照前述分析，以间接税为主的税制结构对收入分配存在反向调节的效果，不利于民生目标的实现。而自 2000年我国基尼系数超过国际警戒线0.4以来一直处于高位运行状态，尽管近年来有小幅下降，但总体来看仍显现出我国收入分配差距过大的现实。我国以间接税为主的税制结构无疑对这一结果的形成起到了推波助澜的作用。

这就好比现有一只右鞋三只左鞋，效用仍是一双鞋，增加再多的左鞋效用也不会增加；如果将第三只左鞋换成右鞋，则效用翻番。于社会而言，穷人的财富就如同右鞋，富人的财富则如同左鞋；财税活动的基本逻辑就应该是向富裕的人征税然后通过财政支出用以改善贫穷人群的生活水平，这样整个社会效用才会提高，收入分配差距才会缩小，进而实现民生目标、走向共同富裕，现行税制尚未做到这一点。

表5 2016年我国税收分类别占总收入比重情况

（三）央地财政关系存在问题分析

自1994年分税制财政体制改革以来，央地财政关系经历了从“事权与财权相匹配”到“事权与财力相匹配”再到“事权与支出责任相匹配”的演化过程，2016年8月，国务院发布 《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》(以下简称《意见》)，是对这项改革推进的最新规定。《意见》指出“现行的中央与地方财政事权和支出责任划分还不同程度地存在不清晰、不合理、不规范等问题，必须积极推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革”，所用说法进一步限定为财政事权和支出责任划分的改革。对于“进一步理顺中央和地方收入划分”、“合理划分各级政府间事权与支出责任”也尚未有更加清晰的设计和进展，央地财政关系依然存在不少亟待解决的问题。

比如，财力与事权不匹配，存在财力向上集中而事权向下转移的不良倾向。财力与事权不匹配，导致的结果是，需要用钱的地方钱不够，不需要用钱的地方钱太多；钱不够的，为了履行事权不得不采取非规范手段筹集收入，使非税收入规模不断扩大，扰乱了市场运行规则；钱太多的，为了把钱花掉以保证下年度的盘子而胡乱花钱，资源浪费的同时还容易滋生腐败。

又如，中央的纵向转移支付规模过大且规则不清晰、结构不合理。从规模上来看，以某一年数据计算，税收返还和转移支付支出占中央支出70%，税收返还和转移支付支出占地方支出 40%，而专项转移支付占转移支付总额43.31%。在这种转移支付规则下就造成了地方为了争资源和项目而“跑部钱进”、“驻京办”应运而生而难以清除，其造成的资源浪费和权力寻租现象不言而喻；同时，许多专项转移支付都需要地方资金配套才能获得，这种做法等于是把中央的责任转移给了地方，严重干扰了地方财政支出安排的自主权；此外，转移支付的规则不清和拨付延滞影响了地方预算的编制工作，增添了预算安排的不确定性，并由此影响到后面的政府采购、国库单一账户管理和绩效评价等一系列财政管理工作的开展。

再如，“营改增”改革从根本上推翻原先的收入分享体制，倒逼我国财税体制走向新一轮的改革。从收入划分来看，如果不调整分享比例，原本全部归地方的收入现在地方就只能分到25%了，地方政府收入将大为减少。显然，这种做法是不可能被认可的。因此就有了现行的未来两到三年内的过渡方案，即“营改增”全面推开后以五五分成的方式重新划分中央和地方收入，以弥补“营改增”后地方的财力亏空，兼顾央地利益。但也应当看到，如果今后都通过调整提高分享比例来解决这个问题，以保持现有的财税体制，结果会发现是不合理的，因为“营改增”后，采取统一提高地方的分享比例来保证地方收入的做法，将会使得第三产业发达的地方吃亏而第三产业落后的地方得益，而这显然与目前促进产业结构优化的国家发展战略不符；如果想通过采取不同的地方规定不同的分享比例来解决这个问题，则违背了分税制的精神也是不可行的。

三、进一步推进我国财税体制改革的建议

（一）预算管理制度改革建议

根据《方案》部署：改进预算管理制度，强化预算约束、规范政府行为、实现有效监督，加快建立全面规范、公开透明的现代预算制度。“全面规范、公开透明”是预算管理制度改革的目标所在，据此，笔者建议，应进一步修订完善相关法律法规，建立健全全口径预算制度并加快财政信息公开进程。

新《预算法》相较于旧法，从体系、内容到监督的强度上都有了明显的改进，但仍然存在一些需要加强的地方，仍待在修订预算法实施条例时加以妥善解决。例如新《预算法》在编制预算和决算时均规定一般公共预算支出无论基本支出还是项目支出均应按其保障功能分类编列到项，按其经济性质分类编列到款,但在报送人大审查和批准时却只要求基本支出按其经济性质分类编列到款,项目支出则无此要求，同时对四本预算编制的要求也不一致，新《预算法》规定一般公共预算既要按功能分类编制，也要按经济性质分类编制，但对政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算，却只规定按功能分类编制，四本预算编制的详尽程度也人为地形成了差异。这些存在的问题不仅非常明显地弱化了人大对预算编制的监督，在新法的法律行文上也显得非常突兀，与改革要求的建立全面规范的现代预算管理制度也仍有一定距离。因此，这些问题在预算法实施条例修订时有待改进解决。

而公开透明作为现代预算制度最为显著的特征之一，也已成为评价国家治理现代化进程的重要指标。预决算信息公开在加强社会监督力量的过程中，能有效降低政府官员腐败、促进资金配置效率和使用效率的提高，从而全面提升财政绩效。但现实是我国财政预决算信息公开仍处于低水平缺乏突破性进展的状态，在笔者所在团队对于全国31个省份展开财政透明度调查中发现，超过半数省份都不同程度存在公开力度不够的问题。这背后也反映出公开与保密的界定范围不清晰，地方政府缺乏哪些可以公开、哪些不可以公开的准绳。虽然大部分财政部门达成了“以公开为常态，不公开为例外”的共识，但不公开的范围有多大仍是未知数，这就存在涉密部门和涉密信息的负面清单建设问题，这也对 《保密法》及其相关保密条例的修订完善提出了要求。与此同时，《预算法》对于财政信息公开的规定本身就存在笼统、约束力不强的问题，根据目前的财政信息公开制度规定,地方政府只要公开了预决算报告和报表就符合了法律规定，而预决算报告和报表中政府收支信息的完整性和详细程度不在法律规定之列，这给政府部门在预决算信息公开方面有很大的自由裁量权。因此，进一步细化预决算信息公开内容的法律规定、明确公开与秘密的界限、强化信息公开不力的监督问责将是提升我国财政透明度的重要途径，加快财政信息公开进程也将是我国建设现代预算管理制度的必由之路。

（二）税收制度改革建议

根据《方案》部署：深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用。笔者认为，这当中最关键的问题就是要将现行以间接税为主的税制改造成以直接税为主的税制。如此，一方面能利用税收手段有效地调节我国目前过大的收入分配差距，另一方面也可以较好地理顺民生财政的逻辑，使税收从“取之于民用之于民”转向“取之于富用之于贫”，让民生财政真正能够惠及民生。

为此，就构建以直接税为主体的税制结构笔者具体建议：一是“营改增”全面推开后，根据不同情况，分类降低增值税税率，为企业成长创造更大空间，同时起到普遍降税的效果，让所有消费者受益，让低收入阶层获得的好处更多，对缩小收入差距和改善民生发挥直接功效。二是强化直接税，除加强个人所得税征管之外，重点是改革房产税，使其具有主要向私人财产在保有环节征收的税收特征，更可以作为地方财政收入的稳定来源，同时也可以抵消降低间接税带来的财政收入下降的效果。

（三）央地财政关系改革建议

根据《方案》部署：调整中央和地方政府间财政关系，在保持中央和地方收入格局大体稳定的前提下，进一步理顺中央和地方收入划分，合理划分政府间事权和支出责任，促进权力和责任、办事和花钱相统一，建立事权和支出责任相适应的制度。

据此，笔者建议，按照促进基本公共服务均等化的目标，重新界定中央与地方在保障改善民生方面的支出责任。一是完善现行转移支付制度，增加一般转移支付比重，降低专项转移支付特别是需要地方配套的专项转移支付的比重；科学设计转移支付办法，使转移支付规则的运行公开透明，消除地方预算编制与执行中的不确定性因素，以利于部门预算、政府采购、国库单一账户等现代财政管理手段充分发挥其应有的功效，也从根本上消除 “跑部钱进”、“驻京办”、“权力寻租”等不良现象；二是将财力与事权挂钩的理念真正贯彻落实到政府间财力与支出责任的划分确定之中，有效改变财力向上集中而支出责任向下转移的不良倾向，切实保障每一层级的地方政府民生支出的资金需求；三是切实加强对民生支出的管理与监督，注重对民生支出的绩效评估，充分发挥科学化精细化管理的功效，防止“跑、冒、滴、漏”现象，提高民生支出绩效，确保民生支出真正落到实处。

四、改革之外的思考：一点余论

在弗里德曼《自由选择》一书中提及一个花钱模型（见表6），将花钱的行为分为四种模式：第一种是为自己花自己的钱，这种花钱模式既讲经济又讲效果，第二种是为别人花自己的钱，这种花钱模式只讲经济但不讲效果，第三种是为自己花别人的钱，这种花钱模式不讲经济但讲效果，第四种是为别人花别人的钱，这种花钱模式既不讲经济也不讲效果，显然，所有政府的花钱行为均属于第四种模式，是花钱中最差的一种情况，所以这种花钱模式需要监督。因利己之人性，政府在“为别人花别人的钱”的时候，如果缺乏有效监督，极易转变成为自己花别人的钱，即贪污腐败、以权谋私。

表6 花钱模型

从理论上来看，为防止花钱模型中④向③的转变，就要解决什么情况下需要“为别人花别人的钱”以及“如何为别人花好别人的钱”；具体到学科层面，即公共经济着重从理论上回答是否需要“为别人花别人的钱”，即政府的职能在哪里？财政支出的结构应该怎样设计？一旦确定钱由政府去花，那么就需要公共管理着重从管理上回答“如何为别人花好别人的钱”、政府应怎样花好钱的问题。

从实践层面看，为防止花钱模型中④向③的转变，则要不断完善监督制度，加快财政信息公开进程，进一步推进财税体制改革，这也涉及治国理政的选择。怎样做才能对“为别人花别人的钱”向“为自己花别人的钱”的转换形成最有效制约？这就要归宿到“依法治国”的制度选择。习近平总书记曾指出：“要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐的惩戒机制、不能腐的防范机制、不易腐的保障机制”，同样，对于财税体制改革的推进，新《预算法》等一系列制度的落地也将成为制度笼子的重要组成部分，推动我国财税事业向更理想的状态迈进。

[1]吕凯波,刘小兵.中国省级财政透明度调查:现状、问题与政策建议[J].财经智库，2016,(02).

[2]刘小兵.新预算法：转变和问题[J].团结.2015,(01).

[3]刘小兵.政府收支分类改革的财政监督效应分析[J].财政监督.2013,(07).

[4]刘小兵,刘博敏.以民生财政为导向的结构性减税政策研究[J].地方财政研究.2013,(02).

（本栏目责任编辑：阮静）