内部控制理论研究综述

居里

（西南财经大学会计学院 四川 成都 611130）

【摘要】内部控制作为公司各项经营管理的基础，是促进公司可持续发展的重要保证，是提高公司管理水平和风险防范能力的有效机制。相较于西方内部控制的研究，我们内部控制的研究起步晚，发展慢。本文主要从理论发展梳理了国内内部控制文献并进行了文献评述，希望本研究能帮助完善内部控制理论体系。

【关键词】内部控制 理论发展 理论体系

一、背景介绍

内部控制是一个由董事、监事、高級管理人员和全体员工共同设计并实施的，旨在为公司财务报告的可靠性、经营效率与效果、相关法律法规的遵循性等提供合理保证的过程。2003年财政部颁布了《内部会计控制规范——基本规范》和17项具体规范征求意见稿，形成了完整的内部会计控制体系。2006年6月，国务院国有资产管理委员会发布了《中央企业全面风险管理指引》，构建了国有企业全面风险管理体系。2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》。要求该规范自2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的其他大中型企业执行。2009年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》。标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。

本文主要以国内内部控制理论发展梳理了国内文献，进行了文献评述，希望本研究能帮助完善内部控制理论体系。

二、内部控制理论

我国内部控制理论研究始于20世纪80年代，近几十年来，在相关部门的高度重视和大力推动下，我国企业内部控制建设取得了较大的成绩。但对于企业内部控制的重视和研究与西方有很大的差距，还存在很多不足和缺陷。

（一）内部控制性质

关于现实中存在的有关内部控制性质和范围的多种理解，张宜霞（2007）指明主要是源于不同的需求主体，将环境对企业的影响称为企业外部控制，而将企业内部的机制称为组织内的控制；从契约经济学的角度，将企业的内部控制分为投资者视角的治理控制、管理者视角的管理控制和财务审计和监管视角的财务报告内部控制。

杨有红、胡燕（2004）通过分析，得出内部控制和公司治理产生于不同层次的委托代理问题。内部控制的有效实施，必须要有良好的公司治理环境。主要研究了企业以治理机制的创新，来建立巩固内部控制的地位，保证内部控制得到执行。陈新生（2004）拓展到内部控制与公司治理，组织结构之间的互动关心的研究。提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制，并指出治理效率和经营效率是内部控制演进的驱动因素。

朱荣恩、贺欣（2003）阐述了企业风险管理框架与内部控制框架的联系与区别。概括地看，相对于内部控制框架而言，新的COSO报告新增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素，即“风险组合观”、“战略目标”、“风险偏好”和“风险容忍度”的概念以及“目标制定”、“事项识别”和“风险反应”要素。对应风险管理的需要，新框架还要求企业设立一个新的部门—风险管理部。新的风险管理框架比起内部控制框架，无论在内容还是范围上都有所扩大和提高。

（二）内部控制规范理论

刘玉廷（2010）论述了《规范》的制定背景、总体思路、形成过程和主要内容，并就内部控制与会计控制的关系、会计控制规范与其他相关会计法规的关系、规范的试行等问题做了说明。强调了《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，是从源头上治理腐败的一项制度安排，是适应我国加入WTO 的客观要求，是新形势下加强单位内部会计监督的里程碑。

此外，吴水澎（2000）、陈汉文（2008）等从控制论原理出发，对内部控制做了多层面的理解。在研究了内部控制理论的最新进展，即COSO 报告出台的背景、具体内容及创新特点之后，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在五个方面：即完善企业的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、加强企业的内部监督。

三、我国内部控制理论的不足

其一，在内部控制理论研究中，政府推动扮演着重要角色，没有充分发挥专业团体的智力支持作用。在内部控制规范体系的形成上，西方发达国家的做法是广泛组织社会各界参与制定规范。

其二，内部控制局限于以建立内部会计控制规范体系为研究重点，限制了内部控制研究的视野与进一步发展。企业内部控制包括管理控制、经营活动控制、会计控制等一系列控制制度，但我国现有的内部控制制度主要集中在对会计的控制方面。

其三，内部控制没有形成系统的内部控制标准体系。从内部控制内涵看，美国COSO委员会早在1992 年提出的内部控整体框架概念统一了人们对内部控制的认识，以后又不断丰富和完善。主要表现在对内部控制的定义、内部控制的目标、内部控制构成要素及范围等方面。

参考文献：

[1]陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008.

[2]邓春光.企业内部控制：现状及发展建议[J].审计研究，2010.

[3]金小英，唐予华.COSO风险管理报告—内外关系的解读与启示[J].财会通讯，2010.

[4]刘玉廷.全面提升企业经营管理水平的重要举措—《企业内部控制配套指引》解读》[J].会计研究，2010.

[5]马德林，田志刚，杨英.我国企业内部控制现状调查分析[J].当代财经，2010.

[6]田培源.加强企业内部会计控制的对策[J].审计研究，2003.

[7]吴水澎.萨班斯法案、COSO风险管理综合框架及其启示[J].学术问题研究，2006.

[8]杨有红，汪薇.2006年沪市公司内部控制信息披露研究[J].会计研究，2008.

[9]杨雄胜.内部控制理论面临的困境及其出路[J].会计研究，2006.

[10]杨有红.做好内控评价提升公司管控能力[J].财务与会计，2013.