营改增对医院财务管理的影响及应对策略

巩东义

【摘 要】 自2016年5月起全国范围内全面实施营改增，作为税制改革的新方向，营改增给医院财务管理带来了很大影响，使医院会计核算、纳税管理、科研经费管理等方面发生了较大变化。营改增全面实施以后，医院“一般纳税人”范围较“试点”时期明显扩大。文章以三甲医院为例，基于一般纳税人身份，结合实际工作分析了营改增对医院财务管理的影响，指出了实际执行过程中存在的问题，并从细化调整会计科目、合理选择科研应税项目抵扣方式、加强票据管理及纳税筹划等方面提出了具体应对策略。

【关键词】 营改增； 三甲医院； 财务管理

【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0107-03

2016年5月起全国范围内实施营改增，医院的应税业务也在改革范围之列。营改增作为税制改革的新方向，给医院财务管理带来了很大影响，使医院会计核算、纳税管理、科研经费管理等方面发生了较大变化。国家税务总局《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》规定：营改增试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续；未超过500万元的试点纳税人，如符合相关规定条件（会计核算健全，能够提供准确税务资料等），也可以向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。营改增全面实施以后，医院“一般纳税人”范围较“试点”时期明显扩大。据北京地区部分三甲医院和二级医院纳税人身份调查显示：三甲医院多为一般纳税人，二级医院由于缺乏应税业务，多数不属于增值税纳税人，少数为小规模纳税人。因此，与一般纳税人相比，小规模纳税人对医院管理的影响相对较小，在此暂不做讨论。本文以三甲医院为例，基于一般纳税人身份，就营改增对医院财务管理的影响及应对策略展开分析。

一、营改增对医院会计核算的影响

与一般企业不同，医院具有应税业务与非应税业务并存的特点。《医院财务制度》把医院收入划分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入、其他收入四大部分[1]。众所周知，医院的医疗收入、财政补助收入、财政拨入的科教项目收入均享受免税政策优惠，属于非应税收入。除此之外，医院还存在许多医疗以外的其他收入，这部分收入项目繁多，随意性大，与医院所提供的非营利医疗服务没有必然的联系。根据财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税〔2000〕42号）规定：对非营利性医疗机构从事非医疗服务取得的收入，均应按规定征收各项税收。医院的应税收入具体包括租赁收入、财产转让收入、进修培训收入、对外投资收入、横向科研经费收入等。营改增以后，这些应税收入需按要求计算缴纳增值税，这对医院会计核算产生了较大影响。

营改增前后医院应税业务会计核算的变化：

例：某三甲医院收到医药公司药物试验科研经费10万元。用该项目经费购买试剂材料一批5万元（含税），购买实验设备一台3万元（含税），取得增值税专用发票，适用税率17%。

营改增以前，医院开具营业税发票。

取得收入时：

借：银行存款 100 000

贷：科教项目收入 100 000

购买材料时：

借：科教项目支出 50 000

贷：银行存款 50 000

购买设备时：

借：固定资产 30 000

贷：银行存款 30 000

营改增以后，医院开具增值税专用发票，适用税率6%。

取得收入时：

借：银行存款 100 000

贷：科教项目收入——应税经费收入 94 339.62

应交税金——应交增值税（销项税额） 5 660.38

购买材料时：

借：科教项目支出——应税经费支出 42 735.04

应交税金——应交增值税（进项税额） 7 264.96

贷：银行存款 50 000

购买设备时：

借：固定资产 25 641.03

应交税金——应交增值税（进项税额）4 358.97

贷：银行存款 30 000

从以上分析可知，营改增要求应税业务销项税和进项税须从收入和支出中剥离，税金既不计入收入，也不计入成本费用。由于价税分离使固定资产入账价值减少，从而使医院固定资产的实有价值受到影响。营改增后医院会计核算趋于复杂，这对于医院财务人员来讲，无疑是一个新的挑战。

二、營改增对纳税管理的影响

（一）税负水平的影响

营改增以前，医院的应税业务缴纳营业税，适用税率5%。营改增以后，医院提供的应税服务缴纳增值税，适用税率6%。如果不能有效取得可抵扣进项税，实际税率将达到5.66%，高于营业税率0.66%。因此，能否取得可抵扣进项税，是决定医院税负水平的关键。

可抵扣进项税是由应税业务支出产生的，医院应税业务支出包括劳务费、差旅费、咨询费、会议费、设备购置费、卫生材料费、印刷费、版面费等。其中劳务费、差旅费占有一定比例，且不能取得增值税专用发票，医院会因此损失部分可抵扣进项税。另一方面，购置设备、卫生材料等开支，大多能够取得增值税专用发票，适用税率6%、11%、13%、17%不等。而医院提供的应税业务一般适用6%的税率。目前增值税纳税管理执行所有税率混合抵扣。单纯从税率上分析，进项税与销项税的比对医院比较有利。如果应税业务支出能部分取得增值税专用发票，即可使医院的纳税负担大幅降低。

（二）纳税核算的影响

1.纳税核算趋于复杂

缴纳营业税时，应交税金=应税业务收入×税率。营改增以后，应交税金=销项税-进项税。

例：某三甲医院5月份其他收入、科教项目收入中分别取得应税收入30万元、500万元。使用应税科研经费购买2台实验设备，取得增值税专用发票，销售额100万元，税额17万元，合计金额117万元。

缴纳营业税时：应交营业税=5 300 000×5%=265 000（元）

缴纳增值税后：

不含税销售额=5 300 000/1.06=5 000 000（元）

销项税=5 000 000×6%=300 000（元）

应交增值税=300 000-170 000=130 000（元）

上例分析可见，营改增后，应交增值税需从销项和进项两个方面进行核算，纳税核算较营业税复杂。同时由于扣减了购入固定资产所产生的进项税，使医院当月应交税金比缴纳营业税时少缴135 000元，降低税负51%。可见营改增对降低税负起到了积极作用[2]。

2.纳税申报更加严谨

营业税纳税申报，只需在“地税”纳税系统中填写本期应税收入，选择相应税率即生成缴款书完成申报。营改增后，医院需在“国税”纳税系统中填写增值税一般纳税人申报表及其附列资料等10多张报表，需将本期应税收入价税分离，按不同税率分别填列销项税明细资料表，同时填列本期认证通过的进项税明细资料表。纳税系统根据本期销项税、进项税和上期留抵进项税及其他相关资料，自动生成应交税金。表与表之间有紧密的勾稽关系，整个申报过程既复杂又严谨。

实际工作中有些医院只申报开据增值税票据的收入，而不申报未开票据的应税收入。国税部门增值税申报系统，“附列报表（一）”暨《本期销售情况明细表》中明确要求：纳税人需分别填列增值税专用发票、增值税普通发票、其他票据和未开票据的收入和税金。可见，无论开票与否、开具何种票据，只要是应税业务均应缴纳增值税。这一点应引起医院财务人员注意。

三、营改增对医院科研经费管理的影响

三甲医院特别是大学附属医院，肩负着医疗、教学和科研的繁重任务，科研经费所占比例相当可观，且项目繁多，资金来源呈多元化。根据来源渠道不同，科研经费分为横向经费和纵向经费。来源于企事业单位、社会团体的科研经费即横向经费。横向经费属于应税业务，是医院缴纳增值税的主要项目。财政体系拨入的科研经费为纵向经费，属于非应税业务。科研经费横纵交织、错综复杂。营改增对医院科研经费的管理影响较大。

（一）对横向科研经费入账金额的影响

营改增以前，缴纳营业税时，医院横向科研经费收入与会计账面收入金额一致，不存在差异。营改增以后，由于拨入的横向科研经费属于含税收入，需按增值税核算要求从收入中将销项税分离，横向科研经费收入/1.06=会计账面收入。因此，会计账面收入小于实际拨入的横向科研经费，二者会产生收入差额[3]。

（二）对横向科研项目成本的影响

营改增后，横向科研经费缴纳增值税，税率从营业税的5%上升为6%，能否及时足额取得可抵扣进项税，直接影响到科研项目成本。科研项目成本费用包括差旅费、劳务费、会议费、实验材料费、咨询服务费等。其中差旅费、劳务费所占比例较高，且不能取得增值税专用发票，势必会影响进项税抵扣，会直接增加科研项目成本[3]。积极控制差旅费、劳务费的开支比例，重视进项税抵扣管理，是降低科研项目成本的有效途径。

（三）对横向科研经费进项税抵扣管理的影响

横向科研经费的进项税抵扣是按单一项目抵扣，还是所有项目混合抵扣，两种方法各有利弊。按单一项目抵扣管理权责清晰，但核算繁琐，不利于医院整体税负水平的调节；按所有项目混合抵扣管理省时省力，有利于医院整体税控调节和可抵扣进项税的统筹使用，但容易产生“大锅饭”现象，不利于调动科研人员积极性和科研项目成本核算。医院需根据自身情况，选择适合的管理方式。

四、应对营改增的具体策略

（一）细化调整会计科目

由于医院具有应税业务与非应税业务并存的特点，因此，营改增以后医院会计核算必须明确应税和非应税的界限，对应税和非应税业务收支分别核算。医院信息技术人员应按照增值税核算要求重新定义会计核算信息系统，给应税业务加以特殊标识，以区别非应税业务，单独进行会计核算。细化调整会计科目，强化培训会计人员，防止应税业务收支与非应税业务收支的混淆。

1.收支科目调整

根据财务核算的需要，在其他收入中下设“应税收入”“非应税收入”明细科目，在科教项目收入中下设“应税经费收入”“非应税经费收入”明细科目。同时，在其他支出中下设“应税业务支出”“非应税业务支出”明細科目。在科教项目支出中下设“应税经费支出”“非应税经费支出”明细科目。

2.资产物资会计核算科目调整

营改增以后，增值税核算要求购置的固定资产、材料物资需价税分离。医院固定资产、材料物资需区分应税与非应税分别核算。因此，医院需在固定资产科目下增设“应税资产”“非应税资产”，在卫生材料科目下增设“应税材料”“非应税材料”等明细科目。

3.纳税核算会计科目调整

由于增值税受对外提供服务所产生的销项税和购买商品或服务产生的进项税共同影响，因此，实施营改增以后，医院不仅要核算收入所形成的销项税，还要核算支出所带来的进项税。根据增值税纳税核算的需要，医院需及时调整纳税核算会计科目，在应交税金科目中下设“应交增值税——销项税额”“应交增值税——进项税额”“应交增值税——未交增值税”“应交增值税——未交增值税转出”等明细科目。

（二）科研应税项目进项税采用综合抵扣与单一项目抵扣相结合的管理方式

对于科研应税项目进项税抵扣管理，建议采用应税项目综合抵扣与单一项目抵扣相结合的管理方式。在应交增值税明细科目下设置项目明细账，登记各项目纳税明细。

例：某三甲医院本月销项税52 000元。其中A项目20 000元，B项目12 000元， C项目20 000元，经税务机关认证通过的增值税进项税发票共2张，合计金额23 000元， 其中A项目10 000元，B项目13 000元，C项目0元 。

医院综合抵扣计算缴纳增值税：52 000-23 000=29 000（元）

单一项目抵扣计算缴纳增值税：

A项目20 000-10 000=10 000（元）

B项目 12 000-13 000= -1 000（元）

C项目 20 000-0=20 000（元）

A项目欠缴税款=（1 000/20 000+10 000 ）×10 000 =333.33（元）

C项目欠缴税款=（1 000/20 000+10 000 ）×20 000 =666.67（元）

将上述计算结果分别记入应交增值税明细账和项目明细账，将B项目进项税1 000元记入项目明细账结转下期抵扣，同时将A项目333.33元和C项目666.67元欠缴税款记入项目明细账待下期补缴。这种方式下，医院既可以不浪费可抵扣进项税额，综合掌控税负水平，又可以明晰各项目间权责，真正做到“亲兄弟明算账”，有效激励科研人员的积极性。

（三）加强票据管理，做好纳税筹划

增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票。对于开具人而言无论是“专票”还是“普票”，均需缴纳增值税，但是对于发票取得人而言则不同，取得增值税专用发票的税额可以作为进项税抵扣，而取得增值税普通发票的税额则不可以作为进项税抵扣。因此，医院财务人员应重视增值税发票开具和报销的审核，对于开具的增值税专用发票，需将持票人名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号一一填写清楚。如果受票人不能提供以上信息，则不予开具增值税专用发票，而只能开具增值税普通发票。

另一方面，增值税进项税对销项税的抵扣作用决定了增值税（进项）专用发票的重要性。应税业务的支出如果不能取得增值税专用发票，则不能进行进项税抵扣，从而加大应交税费，增加医院负债，影响收支效益。因此，财务人员应积极做好纳税筹划，重视增值税进项税的抵扣核算。对于应税业务购买商品和服务的支出，应强调在质量、价格相近的情况下，以方便取得增值税专用发票为条件，选择供应商和服务商，以降低税负水平[4]。严格票据的审核，对于未取得增值税专用发票的开支，要查明原因，追讨更换票据，降低纳税负担。

值得注意的是，实际工作中，有的医院财务部门因为惧怕核算麻烦，而不进行增值税进项税抵扣核算，白白放弃了政策红利，使医院税负不减反增，影响了医院效益。这一点应引起医院财务人员重视。

结 论

综合上述分析，营改增为医院迎来了减负降税的大好机遇，同时也给医院财务管理提出了更高的要求。医院要適应形势，抓住机遇，积极应对营改增所带来的利与弊，加强财务管理，改善和提高财务人员综合素质，强化专业知识的培训学习，重视进项税抵扣，做好纳税筹划，切实享受税制改革所带来的政策红利。●

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.医院会计制度[M].北京：经济科学出版社，2011.

[2] 蒋彩平.“营改增”对高校的影响及分析[J].会计之友，2014（8）：111-113.

[3] 饶宝红.后“营改增”时代对高校涉税业务的影响及核算研究[J].会计之友，2015（16）：79-81.

[4] 刘智升.医院营改增若干问题探讨[J].企业导报，2016（12）：23.