新三板企业人力资源会计应用探索

邢莉

（江苏昊华传动控制股份有限公司，江苏无锡 214135）

新三板企业人力资源会计应用探索

邢莉

（江苏昊华传动控制股份有限公司，江苏无锡 214135）

新三板企业设置人力资源会计是体现人力资本价值的最好方式，也是实现以人为本、重视人才管理理念的重要举措。但要想在新三板企业中设置人力资源会计，除了要有国家法律法规层面的配套措施外，企业还需从人力资源的成本、价值、分配等方面入手，做好具体的账务处理工作。

新三板；非上市公开公司；人力资源会计

我国三板市场起源于2001年“股权代办转让系统”。2006年中关村科技园区非上市股份公司进入代办转让系统进行股份报价转让，称为“新三板”，即全国中小企业股份转让系统。2012年经国务院批准，新三板市场决定扩大非上市股份公司股份转让试点，在首批扩大试点中新增上海张江高新技术产业开发区、武汉东湖新技术产业开发区和天津滨海高新区。2013年12月31日起新三板市场面向全国接受企业挂牌申请，这点燃了全国中小企业的挂牌热情，在2014、2015年国内中小企业纷纷申请挂牌新三板。在挂牌新三板的非上市公开公司中有很多是中小型高科技企业，虽然这些科技企业技术转化能力强，但是预期成果还未完全显现，达不到新三板对挂牌企业设计的标准。因为基于传统的会计核算视角，企业各层次员工所代表的人力资源，并不能作为资产进入到企业资产负债表中，这在一定程度上对高科技企业的成长形成一定的阻碍。因此，当下探讨新三板高科技企业人力资源会计应用具有很重要的现实意义。

一、新三板企业人力资源会计设置的必要性

（一）新三板企业成长需要设置人力资源会计

2016年5月，新三板对挂牌企业设置了“基础层”和“创新层”两个层次，对达到以下三个标准之一的企业，可以进入“创新层”：

标准一：“净利润+净资产收益率+股东人数”，即最近两年连续盈利，且平均净利润不少于2000万元（净利润以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据）；最近两年加权平均净资产收益率不低于10%（以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据）。

标准二：“营业收入复合增长率+营业收入+股本”，即最近两年营业收入连续增长，且年均复合增长率不低于50%；最近两年平均营业收入不低于4000万元；股本不少于2000万元。

标准三：“市值+股东权益+做市商家数”，即最近有成交的60个做市转让日的平均市值不少于6亿元；最近一年年末股东权益不少于5000万元；做市商家数不少于6家；合格投资者不少于50人。

从这三项标准看，要想进入“创新层”，对企业的主营收入、净利润、市值等都有一定的要求。而新三板中的高新企业由于体量较小，有的可能还处于初创阶段，有的技术转化成果还未完全显现。按照上述财务指标，传统会计核算方式有可能使其无法达到标准，但如果将人力资源作为资产进行会计核算，将人力资产的获取、培训、安置等成本不是按传统的会计核算计入一次性费用，而是作为长期资产递延待摊，则可以提高企业的净利润、市值等会计指标。因此，从这个意义上来说在新三板企业中设置人力资源会计是非常有必要的。

（二）新三板企业智力资本价值体现需要设置人力资源会计

新三板企业中的高新技术企业，最重要的资产不是机械设备，也不是现有技术，而是人，只有利用好这些人力资源，企业才能在竞争激烈的市场中不断更新自己的产品和技术，找到最适合的经营模式，从而让自己立于不败之地，不断发展壮大。要想管理好企业中的这些“人”，必须体现这些智力资本在企业中的价值，让人力资本能参与企业剩余价值的分配，使智力资本成为企业的创新驱动之源。要想智力资本在企业经营中有所体现，设置人力资源会计是最好的解决方式。深圳的华为公司自1999年起开始设置人力资源会计，公司将人力资源定位为知识资本，除了给知识资本的拥有者正常的工资、奖金、福利等报酬外，还给予股票期权等股权形式的报酬，使其能够参与利润分配，共同分享企业发展成果。目前，从体量来看，华为已远远超过国内互联网三巨头百度、阿里、腾讯的规模之和；从全球范围来看，它拥有的技术储备也是世界一流的。这很大程度上与它设置了人力资源会计有关。华为的员工不仅是企业雇员，而且也是企业知识资本的所有者，其不仅能领到工资，还能获得知识资本的收益分配，总收入远超一般企业的员工，这一方面使得华为公司能获得市场上最优秀的人力资源，另一方面也使得现有的人才忘我地工作，创造更大的资本价值。

（三）为了投资者准确地把握新三板企业价值需要设置人力资源会计

新三板挂牌非上市公开公司每年4月与8月底前都必须披露公司年报和半年报，在年报和半年报中企业的财务会计信息是非常重要的内容。按传统的财务会计核算办法，并不能体现企业当前的人力资源配备和变动情况，以及人力资本的价值变动、成本增减、绩效起伏等信息，而作为高新技术企业，由于人的因素在企业未来的生产经营中的重要性，当前投资者或潜在投资者需要关注和了解这些信息，这将在一定程度上影响投资者对公司未来发展状况的判断。如果设置了人力资源会计，年报和半年报中会对此加以披露，有利于提高公司经营的透明度，也有利于投资者对公司进行准确估值。

（四）新三板企业转变经营理念需要设置人力资源会计

新三板挂牌非上市公开公司的大股东和公司董事长或总经理往往是企业创始人，其中有很大一部分人认为企业是自己创立的，企业员工完全是靠自己才能获得工资收入，才得以养家糊口，因此这些人从内心根本就不认同人力资本的价值，更谈不上让企业员工参与企业剩余价值的分配了，从而导致企业人员的流动性很大，甚至一些关键岗位员工也留不住。在这种情况下，如果公司能设置人力资源会计，让公司大股东了解公司的人力资本价值，如每年为公司创造的剩余价值多少，扣除人员工资等人力资源成本开支后又为企业剩下多少等关键信息，相信公司创始股东（董事长或总经理）会改变自己对员工的看法，从而转变原来的公司经营理念，在今后的生产经营活动中会更尊重员工，在收入分配上会更关注员工对企业的贡献，真正体现公司经营“以人为本”，实现公司经营效益好、员工收入待遇高，员工收入待遇高、公司经营效益更好的良性循环。

二、新三板企业设置人力资源会计的障碍

虽然新三板挂牌非上市公开公司设置人力资源会计非常有必要，但在当前的法律制度与会计体系下，设置人力资源会计却有诸多障碍，具体主要有以下这些方面。

（一）当前的法律制度不允许将人力资源作为资本计入企业的实收资本之中

我国《公司法》规定公司股东的出资方式为货币、实物、知识产权、土地使用权等方式，并不允许股东以劳动力作为出资方式。当然我国现有的企业中也有允许以劳动力作为出资方式的，如合伙企业。但公司企业尤其是新三板挂牌非上市公开公司，性质比较特殊，允许以劳动力作为出资方式则存在着出资资产无法准确评估的问题。同时，我国《公司法》又是采用注册资本制，虽然是认缴制，但股东是以其认缴的出资额对公司承担法律责任。如果允许股东以劳动力形式出资，则无法判定出资的股东是否出资到位、将来该股东如何承担法律责任等问题。因此，在设置人力资源会计时如果将公司的人力资源作为人力资本纳入企业资产，作为企业的所有者权益，则与当前的公司法律制度不相符合。所以，从目前情况看人力资源会计核算没有合法的依据，企业员工还不能以人力资本身份来参与企业剩余价值的分配。

（二）国家出台的会计准则未列明人力资源会计的具体记账依据和方法

虽然根据《企业会计准则——基本准则》第二十条第一款“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”的规定，人力资源符合会计准则中提到的资产构成的三个条件：一是人力资源是企业过去购买而形成的交易事项；二是对于人力资源企业虽然不拥有所有权，但该资源能被企业所控制；三是人力资源预期会给企业带来经济利益，即其具有间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。但是，在国家财政部自2006年起至今公布的41个具体准则中，并未列明人力资源这种资产的成本、收益、分配应如何进行核算；如果进行此类核算，则如何处理传统的企业费用、利润分配等内容，这就使得新三板企业在进行人力资源会计设置时没有可遵循的操作准则。

（三）人力资源的计量没有明确的标准也是设置人力资源会计的障碍之一

将人力资源纳入会计进行计量，一般需要明确人力资源的成本和人力资源的价值。人力资源的成本又可分为取得成本、开发成本和重置成本，前两类成本可合称为历史成本，主要包括招聘、选拔、雇用、就职和培训成本，如薪金、学费、材料费、差旅费、咨询费等；后一类成本主要是指从前任实际离职到后任完全弥补空缺期间所造成的直接或间接损失，如企业给付前任的离任经济补偿金，新任人员因职业技能不熟练导致的不合格产品增加，或生产经营效率下降等。人力资源的历史成本是显性的，但其产生之后的会计处理，在设置人力资源会计前后，却会有所不同，设置前其一般作为管理费用一次性列入企业的成本费用之中，但设置后由于人力资源成为人力资产，是企业的长期资产，则其费用应该可以分期摊销，但这样处理国家财税机关是否认可？同时，人力资源的重置成本中一些能准确核算的项目可以在会计核算中体现，不能准确核算的项目，能否作为预提费用进行预提？此外，人力资源的价值核算当前理论界有两种做法：一是人力资源群体价值计量，主要有非购入商誉法、经济价值法两种；二是人力资源个体价值计量，主要有调整后的未来工资报酬折现法、工资报酬法、随机报酬法、内部竞标法等，这就在设置人力资源会计的时候需明确人力资源价值到底应按哪一种来计量。同时，无论是按这前后两种价值计量方式中的哪一种来计量，都要明确具体的计量方法。因此这些标准的不确定也是人力资源会计设置过程中要解决的主要问题。

三、新三板企业设置人力资源会计应用设想

在知识经济时代，新三板挂牌非上市公开公司想要在企业的生产经营中体现智力资本的价值，最明智的做法就是设置人力资源会计，而具体建构人力资源会计则需要从以下几个方面着手。

（一）国家财政部要完善关于人力资源作为资本纳入会计核算的法规政策

当前我国《公司法》虽然不允许劳动力作为出资方式使劳动者成为企业股东，但并未禁止公司对员工实现相应的股权激励，因此国家财政部要修订关于企业资产方面的具体会计准则，允许将人力资源作为人力资本纳入会计核算，具体做法是在企业资产负债表中企业所有者权益项下允许企业设立“虚拟资本——人力资本”项目。但该资本项在合计企业所有者权益时并不计入其中，不过企业可以将人力资本与股权激励相结合，来实现人力资本参与公司剩余价值的分配，具体做法是首先计算出新三板企业“虚拟资本——人力资本”项的具体数额，然后由企业董事会确定其折算成企业虚拟股份的比例，可以按1∶1的比例折算，也可以按其他（如2∶1、3∶1）的比例折算，最后再与股权激励相结合。其与股权激励相结合的具体做法是挂牌公司通过对企业各个工作岗位的分析，根据每个岗位对企业贡献的历史数据，确定每个岗位可获得的公司虚拟股份数，凡是在这一岗位的员工即可获相应的股份。要注意的是该股份是随岗而不是随人的，从而使在岗公司员工人力资本的价值和利益分配都能得到保证。此方式不仅能保证公司每个岗位员工都能分享股份红利分配，而且还省却了在岗人员变动而股东相应随之也要变动的不便因素。

（二）新三板企业人力资源会计的设置应选择合适的成本和价值计量标准

在核算人力资源的成本时，对于发生的取得、开发和重置成本要遵循能准确核算开支项目的，才纳入人力资源的成本项下，预估的、不确定的则不宜纳入财务核算。在核算人力资源的价值时，新三板上市公司宜采用针对人力资源个体价值的计量法，比较适宜的方法是工资报酬折现法，即将该员工入职服务的年限及其与企业协商确定的年工资报酬，按确定的贴现率折算成当前的货币价值，这就形成了该员工的人力资本价值，而企业将公司所有员工的人力资本价值加总就可以得到公司总的人力资本价值。此外，对于已成为公司长期资产的人力资源，其所发生之成本，国家财税部门应准许企业进行分期摊销，这一方面能提高公司盈利水平，为新三板“基础层”公司进入“创新层”创造条件，另一方面也能激发公司提高人力资本生产效率的积极性，如企业员工经培训后就可以进入更高的职位，虽然这可能会增加该员工原来职业岗位人力资源的取得与重置成本，但相较节省的高一层级的新岗位的取得、重置成本而言，相关成本可能节省得更多。

（三）新三板企业人力资源会计设置的具体账务处理设想

首先将公司所拥有的人力资源确认为企业的“人力资产”，作为企业资产负债表中资产项目下的一个重要组成部分加以核算和计量，其基础数据为企业各岗位人员年工资报酬与劳动合同规定的工作年限，按一定的贴现率折现而成的数额（贴现率可以选择同期银行存款或贷款利率），此称之为人力资源的补偿价值，其具体计算公式为：

人力资源的补偿价值=Σ某员工年工资报酬×（p/A,i,n）（1）

式（1）中的i为贴现率，n为劳动合同规定的工作年限，∑为将所有岗位员工的工资折现后的求和值，但在计入资产时要根据企业董事会确定的折算成虚拟股份的比例来确定其真实价值；再加上公司当前的净利润减去其应分配给企业实收资本项目所有者的收益后的余额，此称之为人力资源的剩余价值，具体计算公式为：

人力资源的剩余价值=企业净利润×（人力资本/实收资本+人力资本）（2）

这两者构成的总和即为企业资产负债表中的“人力资产”项目；对于企业为取得、开发、重置人力资源的成本费用则应确认为企业资产负债表内的“其他资产”项下的“长期待摊”项目，“人力资产”增加，相应资产负债表中“流动资产”减少。

同时，将作为企业人力资产所有者的员工应享有的固定补偿的权益确认为一项“人力资本”，即上文所指的人力资源的补偿价值折算成虚拟股份后的价值；人力资源所有者——员工所享有的剩余索取权（即为上文所指的人力资源的剩余价值）确认为“人力资源未分配利润”与“人力资源盈余公积”，并将其纳入企业原有的核算体系中，作为企业资产负债表中所有者权益部分，要注意这两项实际是将原来的“企业盈余公积”分解为“人力资源盈余公积”和“非人力资源盈余公积”，将原来的“企业未分配利润”分解为“人力资源未分配利润”和“非人力资源未分配利润”，这两项的具体计算方式如式（3）和（4）：

人力资源盈余公积=企业应提盈余公积×（人力资本/实收资本+人力资本）（3）

人力资源未分配利润=（企业净利润-企业应提盈余公积）×（人力资本/实收资本+人力资本）（4）

新三板企业的未分配利润（包括人力资源和非人力资源的未分配利润总和），可以确定分配方案后按新三板企业真实股份和虚拟股份加总后的总股份数进行盈利分配，具体每个人力资本股东则按其所在岗位所代表的虚拟股份数来参与盈利分配。

此外，如果新三板企业在企业利润分配时预留了“企业留成收益”，且将来企业在经营过程中需要用该收益购买设备，并购资产，从而导致企业资产增加时，则企业除了应依法增加注册资本外，还需要按公式“企业留成收益×（人力资本/实收资本+人力资本）”来确定人力资源在其中所占的份额，再将其所代表的虚拟股份数按岗位贡献率分配到各个职业岗位。例如：新三板企业留成收益300万元，其注册资本即为实收资本，为1200万元共计1200万股，人力资本折算后的虚拟股份200万股（价值200万元），企业用这部分留成收益300万元购买机器设备，从而使注册资本增加为1500万元，形成1500万股的同时，还需增加人力资本所形成的60万股虚拟股份，即“300×[300/（300+1200）] =60”。公式“企业留成收益×（人力资本/实收资本+人力资本）”中的人力资本数据应采用上述经济行为发生当年的数据来确定，因为企业的人力资本数据可能每年都会有所变化。同时，笔者认为企业还可以根据自身的不同发展阶段，调整该公式中实收资本和人力资本的系数，如该公式中的分母可以调整为“实收资本×1.2+人力资本×0.8）”（其中的1.2或0.8即为相关系数），以体现非人力资本在现阶段的重要性，当然也可以反过来，以体现人力资本的重要性。不过，系数的调整要有合理性和调整范围限制。

最后，新三板企业如果用企业盈余公积（包括人力资本与非人力资本部分）来转增资本，则同样可以采用上述方式来确定其中应包含的人力资本的虚拟股份数，并按岗位贡献率分配到各个职业岗位，具体处理方式与上文相同。

四、结论

新三板企业是目前国内非常具有活力的企业群体，这些企业要想在国家“大众创业万众创新”的战略实施过程中发挥应有的作用，必然重视企业中“人”的作用，说到底市场竞争是人才的竞争。因此，国家出台引导企业设置人力资源会计的政策措施，企业主动利用现有会计核算体制机制开设独具自身特色的人力资源会计，将是新三板上市公司向“创新层”乃至向主板市场跨越的重要举措。

[1]崔志刚.我国推广人力资源会计的困难分析[J].吉林工商学院学报，2014（1）：68-71.

[2]王跃武，汪开明.人力资源的经济学计量与会计计量述评[J].会计之友，2015（18）：9-15.

[3]侯立刚，段淑芬.人力资源会计核算问题研究[J].金融经济：理论版，2014（22）：204-206.

[4]左永刚.新三板暂分两层，满足条件可直接进入创新层[EB/OL].[2015-11-24].http://www.ccstock.cn/stock/sanban /2015-11-24/A1448354920205.html.

[5]中华人民共和国财政部.企业会计准则：基本准则[EB/ OL].[2014-07-23].http://tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizh engbuling/201407/t20140729_1119494.html.

（编辑：徐永生）

Necessity of Human Resource Accounting for Non-listed Companies on the New Third Board

XING Li
（Jiangsu Haohua Transmission Control Co.Ltd.,Wuxi 214135,China）

To establish human resource accounting in non-listed companies on New Third Board is not only the best way to reflect the value of human capital but also one of the important measures to implementing the management idea that people are the most important assets and talented people should be respected.However,to set up human resource accounting in those companies,corresponding laws and regulations should be made at the country level,and,at the enterprise level,specific accounting work should be done well in terms of the cost,value and distribution of human resources.

New Third Board;non-listed company;human resource accounting

F 243

A

1671-4806（2017）03-0019-05

2017-02-13

邢莉（1974—），女，江苏无锡人，会计师，研究方向为财务管理。