PPP项目财务管理及会计核算简析

徐 梅

宜宾建功路桥建设有限公司

前言：

PPP项目是现代化城市建设重要形式之一，以其独特优势性在城市化建设中发挥了重要作用。与政府管理模式相比，PPP项目将部分政府责任以特许经营的形式转移给企业，有利于提升公共产品和公共服务水平，同时化解地方政府债务压力，转变政府职能，从公共产品的直接“提供者”转变为社会资本的“合作者”以及PPP项目的“监管者”，能够有效促进并构建新常态下可持续的地方投融资模式，是解决新型城镇化建设资金短缺的有效途径。但是在PPP项目开展中，需要合理的选择项目模式以及各个部门参与形式和渠道，为PPP项目的顺利推进奠定基础。

一、PPP项目介绍

(一)PPP项目概述

政府和社会资本模式(简称PPP模式)，是指在基础设施及公共服务领域，政府和社会资本基于合同建立的一种合作关系，旨在利用市场机制合理分配风险，提高公共产品和服务的供给数量、质量和效率，使政府和社会资本之间能够利益共享、风险分担。对政府而言，既能够通过PPP项目分担投资风险，降低融资难度，又有助于政府有效实现政策目标，更好地满足公众对公共服务的需求。对社会资本而言，既可充分利用其效率和专业技能为公众服务，又能获得长期稳定的利润回报。PPP模式主要适用于政府负有提供责任又适宜市场化运作的公共服务、基础设施类项目。今后，PPP项目在其适应的领域将被更加广泛的应用。

(二)PPP项目运营与财务方式

PPP项目整个运营机制主要包括政策法律机制、定价机制、市场准入机制、PPP项目的运行机制、避险机制、管理机制、人才机制。[1]此外，PPP项目的财务管理及核算方式关系着PPP项目的收益和回报的正确体现。不同的PPP项目有不同的财务运营方式，一般付费方式为政府付费、使用者付费以及可行性缺口付费。比如政府付费方式主要指政府直接向项目公司购买相应的服务或者产品并进行款项支付，是最为常见的一种PPP项目付费方式。

二、PPP项目模式与会计核算分析

根据《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知》(财金[2014〕113号)规定，我国PPP运用方式主要有：委托运营、管理合同、建设-运营-移交、建设-拥有-运营、转让-运营-移交、改建-运营-移交等。目前PPP的六种模式中，只有《企业会计准则解释2号》中对BOT模式单独进行了规定，BOT是最为常见的PPP合作模式。

PPP项目合作模式特殊且多样化，决定了其会计核算的多样化。以BOT模式为例，当项目公司成立后，分为两种情况进行会计核算。一种是项目公司自行建造基础设施，应按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认建造收入。一种是项目公司未提供实际建造服务的项目(基础设施建造发包给其他方的)，不确认建造服务收入。同时两种方式应按照建造过程中支付的工程价款等合同约定，分别采用金融资产模式、无形资产模式、混合模式进行核算。

金融资产模式是指合同规定完成基础设施建设后的一定期间内，项目公司可以无条件向合同授予方收取可确定金额的对价，或者在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差额补偿给项目公司。此模式的特点是不与需求风险挂钩。

无形资产模式是指合同规定项目公司完成基础设施建设后，获得未来运营的许可权利，但运营收费金额不确定，需承担相应的需求风险。

混合模式是指需求风险由合同授予方和项目公司共担的方式。例如：项目公司向使用者收费，但合同授予方提供差额担保。即合同授予方承担差额担保部分的需求风险，而项目公司应将已获得担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。在实务中，此类共担需求风险的特许服务权协议相当普遍，因此有必要仔细审阅协议条款以确定项目公司所获得对价的性质。

PPP项目涉及行业领域众多且年限较长，这在很大程度上决定了PPP会计核算的复杂性和长期性。分析并解决项目各个阶段中的产权归属、税收筹划等问题，直接影响PPP项目的最终优劣程度。虽然我国会计准则和国际会计准则原则上提供了指引，但是在实务中新的操作问题和新的观点不断涌现，还需要进一步的研究和整理。PPP项目大力推广，越来越多的会计问题出现，这对会计工作者而言极具挑战性。

三、PPP项目会计核算相关建议分析

(一)完善PPP项目范围的界定

政府对PPP项目投资成本的构成必须进行准确的范围界定，提供明确的界定标准，明确PPP项目建设投资各阶段费用的性质，便于会计核算归集和税收筹划。如PPP项目的前期费用，在中选之前产生的勘探设计、造价咨询等费用，已经由政府相关部门支付，政府部门(业主)在包装PPP项目时，又将此费用纳入PPP项目的总投资，由中标方承担该笔费用的支付。对中标方来说，前期费用作为投资成本向业主结算收款时，应按照建筑服务还是按照前期费用各自的性质对业主进行开票结算，现实中有争议。前期费用(如中选前的勘察设计等费用已经开具发票给了政府部门)，其所得税无对应的成本发票抵扣，势必会造成中标方的税负增加。

(二)政府PPP项目会计核算相关建议

建立工程跟踪审计机制，构建由政府监管部门主导的监督机制，对PPP项目的建设全程及其资金专款专用情况进行有效监管，一方面有利于政府确保投资成本的准确性和有效性，做到及时准确的发现和解决问题，最终实现投资可控。另一方面有利于督促社会资本保质保量完成合同，缩短资金周转周期，达到合作共赢目的。

四、PPP项目不同阶段会计核算的应用

(一)PPP项目成立阶段

在项目成立阶段的会计核算应用要综合考虑经营权方式的分配，基于不同的PPP项目模式，需要制定不同的会计核算模式。以实现产权资产的合理分配，体现出特许经营权和完整产权的两种形式，在此阶段的会计核算应用能够将特许经营权资产划分到的隐形资产中，隐形资产在 PPP 项目中属于益物权。[2]通过益物权核算出特许经营权，进而制定相应的会计核算模式。

(二)PPP项目建设阶段。

在PPP项目建设阶段，要根据PPP项目的资产性质对全资产和特许经营权资产进行严格区分，同时对PPP项目的融资按其是否符合资本化条件进行资本化或者费用化处理，以此如实反映项目资产的账面价值。

(三)PPP 项目运营阶段

在此阶段中，项目会计核算应将项目收益与运营收益分别核算，同时关注两点：一是在运营期涉及的机械设备是否在项目合同规定的移交范围；二是关注对已确认的项目债权是否存在减值迹象。

(四)项目移交阶段

在项目移交阶段中，项目公司应办理移交清册进行交付资产，仅移交项目合同所约定的项目范围内的资产，而非项目公司的全部资产。会计核算的应用具有高度的资产分类属性，能够明确资产清算情况。上述各个阶段的会计核算工作能够提供项目运营过程中各个环节的具体会计数据，从而能够反映出项目最终的经济收益，推动产权价值流动的积极作用，采用会计核算方式能够有效实现从物流转变过渡到价值流动层面。[3]有利于提升项目财务管理效益，有利于实现PPP项目的合作共赢。

总结

总之，会计核算与财务管理是保障PPP项目健康运营的关键，本文通过对相关财务会计工作的总结分析，充分说明了，财务管理和会计核算工作仍需要不断完善应用效力，PPP项目会计核算的过程中，相关管理部门应当准确界定项目的范围、明确会计核算具体内容，以此不断完善会计核算制度，提升PPP项目运营水平，为PPP项目提供良好有益的决策依据和信息，从而促进PPP项目能够更好的落实与发展。

[1]李昌.PPP项目财务管理与会计核算分析会计研究[J].2017(11).12-13.

[2]罗慧君.PPP项目财务管理与会计核算研究[J].科技展望，2016(33)：91－92.

[3]姜明秋.国有建设项目财务管理与会计核算要点[J].财经界：学术版，2014(6)：209.