环境税制改革：价值追求、法理依据与立法进路

◎ 柯坚

绿叶观察

环境税制改革：价值追求、法理依据与立法进路

◎ 柯坚

安全、适宜的环境既是人类生存和发展的自然物质基础，又是人民追求美好生活的精神源泉。改革开放近四十年来，我国在取得巨大的经济发展成就的同时，环境污染和自然生态环境的衰退，已经成为一个不争的事实。在倡导生态文明建设的新形势下，2016年12月25日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过了《环境保护税法》，使得我国环境税制改革往前迈出了坚实的一步。我国环境税制改革与创新方案通过国家立法形式，顺应了我国环境保护体制、机制和制度变革的客观要求，并体现了环境法制建设的适时跟进。

一、环境税制改革的价值追求

（一）可持续发展的价值理念

纵观人类文明演进史，环境问题在当代社会的凸显，正是由于人类社会在工业革命以后单纯、片面地追求经济增长的累积性结果。在传统的经济发展观主导下，“发展”被简单地等同于“经济增长”，而片面地追求GDP增长的沉重代价之一，就是环境问题对人类生存和发展的现实影响和长远威胁。事实上，经济发展既是一个国家GDP不断增长的过程，也是一个生产活动中消耗自然资源、排放污染物的过程。基于对全球范围内环境问题的反思和检讨，1992年联合国环境与发展大会通过的《环境与发展宣言》正式提出了可持续发展的观念和战略。究其实质，可持续发展观既强调经济系统与环境系统之间的动态平衡，又要求建立当代人与子孙后代发展之间围绕着环境与资源开发、利用和保护的公平关系。

可持续发展价值观要求，社会与经济发展消耗的自然资源越少越好、排放的污染物越少越好，前者就是通常所说的资源节约型社会、后者就是环境友好型社会。环境问题的凸显彰显了可持续发展的时代价值，也正是在可持续发展价值观的引导下，建设环境友好型、资源节约型社会已经成为世界上越来越多国家和地区的战略目标与政策、法律选择。

自1993年国家将可持续发展确立为一项国家战略以来，环境保护成为我国最高决策层和立法机关所关注的一项重要议题。无论是环境政策的密集出台还是环境立法的快速发展，都体现了政府和社会对于环境保护的日益关切。近些年来，基于解决我国环境问题的实践需要，党中央进一步提出了推进生态文明建设的政治蓝图和总体目标，其实质在于倡导人与自然的和谐相处，推进传统工业社会经济发展模式向绿色经济发展模式的转变，并实现社会、经济和环境的可持续发展。

从可持续发展战略到推进生态文明建设的政治蓝图，为我国环境保护事业的发展确立了大政方针和战略方向。2016年全国人大通过的《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》（以下简称《纲要》）明确提出了绿色发展理念及其在全面建成小康社会进程中的重要性，并使之成为贯彻整个《纲要》的主色调。绿色发展被纳入到经济、社会发展各项主要目标、各个篇章之中，同时，《纲要》还规定了“加快改善生态环境”的专门篇章。

（二）从可持续发展到生态文明的环境立法价值追求

环境法作为因环境问题而形成和发展的一个新兴法律部门，在现代法治国家中发挥着应对和解决环境问题的核心性社会规范作用。把握好经济发展与环境保护的平衡、实现经济发展与环境保护的“再平衡”，既取决于执政者的智慧，又需要不断地加强环境法制建设及其法治保障能力。从我国环境立法确立的目的来看，它经历了一个随着时代价值观念而不断变迁的过程。

1979年颁布的《环境保护法》（试行）开启了我国环境保护的法制化进程。其目的是“保证在社会主义现代化建设中，合理地利用自然环境，防治环境污染和生态破坏，为人民造成清洁适宜的生活和劳动环境，保护人民健康，促进经济发展”。1989年正式颁布的《环境保护法》基本延续了试行法“促进经济发展”的立法目的导向。自1992年联合国环境与发展大会以后，可持续发展的价值理念开始为我国《水污染防治法》、《大气污染防治法》等修订的单项环境立法所认可和接受，并成为立法目的。特别是2014年4月24日全国人大常委会通过的《环境保护法》修订案，明确将其立法目的表述为“为保护和改善环境，防治污染和其他公害，保障公众健康，推进生态文明建设，促进经济社会可持续发展”。前后两次立法目的的变迁充分表明，促进可持续发展、推进生态文明建设已经成为我国环境法的基本价值追求。

我国环境法立法目的的不断成熟和完善，为我国环境税制改革与创新奠定了法律价值基础，并确立了《环境保护税法》等相关立法的价值目标指向。事实上，新颁布的《环境保护税法》在第一条中，明确地规定“为了保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设”的立法目的。与以往的环境立法以强化环境监督管理制度和机制为基本内容不同，《环境保护税法》的意义在于，它推动了我国环境立法体系从政府监管型的单一性机制向诱导型的多样性机制的拓展。

二、环境税制改革的法理依据

（一）环境问题的外部性与污染者负担法律原则的提出

在各国环境问题出现的早期阶段，造成环境污染的企业只要没有造成人身健康或者财产的损害，就无需承担法律责任，而污染治理和控制所需要的费用基本上依靠政府公共财政资金的投入。然而，经验教训表明，这不仅无助于阻止污染环境的行为，还会纵容污染者的污染行为及其污染成本的社会转嫁。同时，日益巨大的资金投入给国家公共资金造成了沉重的负担，而公共财政来源于纳税人的税收，政府使用这部分资金有悖于社会公平，因为环境污染和生态破坏很大程度上是污染者在追求利润的生产经营活动中产生的副产品与负效应。

1. 外部性理论

福利经济学代表人物庇古提出的外部性理论是指在实际经济活动中，生产者或消费者的活动对其他消费者和生产者的超越活动主体范围的利害影响。环境污染是一种典型的负外部性，通常这种成本和有害的环境影响不会在生产者产品的成本中主动地反映出来。同时，庇古提出，环境污染的外部费用应当通过税收的方式予以内部化，即通过税收将环境污染的外部社会成本纳入到产品价格之中，使其能够反映环境污染不经济性的外部成本。

由于使用公共资金用于污染治理和控制，不但会导致污染者生产的商品价格不能反映其真实的成本，而且会导致国家的变相补贴，从而扭曲受益公司与其竞争对手的公平竞争。为此，西方发达国家组成的经合组织（OECD）通过政策建议的形式，率先提出了污染者负担原则（Polluter Pays Principle）。1972年经合组织理事会颁布的《关于环境政策国际层面指导原则的建议》,将污染者负担原则作为该组织推动国际自由贸易的核心指导原则之一。该建议指出，污染者负担原则的目的在于指导分配预防和控制污染措施的费用，以鼓励稀缺环境资源的合理利用，避免国际贸易和投资的扭曲。

2.污染者负担原则

污染者负担原则意味着，污染者承担由公共机构决定实施的污染治理和控制措施的费用，以确保一种可接受的环境状态。经合组织同时指出，这些措施的费用应当反映在商品和服务造成污染的生产和消费成本里面。1974年经合组织理事会又发布了《关于实施污染者负担原则的建议》，将污染者负担原则确立为其成员国应当遵守的一项基本原则。由于污染者负担原则体现了环境保护的公平价值及其现实的社会实践功能，该原则纷纷被国际环境法及一些国家和地区的国内环境法所认可和采纳。1992年联合国《环境与发展宣言》原则十六明确规定：“国家当局考虑到造成污染者在原则上应承担污染的费用并适当考虑公共利益而不打乱国际贸易和投资的方针，应努力倡导环境费用内在化和使用经济手段”。此后，污染者负担原则发展成为环境法一项普遍的、公认的基本法律原则。

需要指出的是，一些国家尽管在环境法中确立了污染者负担原则，但并没有采用“污染者负担”的表述。其原因主要在于，“污染者”的主体概念表述并不能涵盖所有的环境问题肇事者，环境污染既不是环境问题的唯一表现形式，也不是引发环境问题的唯一原因。事实上，任何对自然环境和资源的开发、利用，都会引发生态退化、资源枯竭等环境问题。经合组织认为，需要通过提高价格反映自然资源开发、利用的环境成本。因此，在经合组织一些建议和决定中，使用者负担原则（UserPays Principle）的表述越来越多地出现在其政策、法律文件之中。在德国、瑞士环境法中，污染者负担原则被表述为原因者原则（Verursacherprinzip），日本环境法中则采取的是受益者负担原则的表述。

在我国2014年新修订的《环境保护法》中，污染者负担原则被表述为损害担责原则（《环境保护法》修订案第五条）。实际上，从污染者负担原则到损害担责原则这种表述方式的变化，反映了我国环境法划定的环境保护责任承担主体范围的扩大。二者表述方式不同,但它们共同的理论基础都是环境外部性成本及其内部化理论。

（二）污染者负担法律原则在环境税制改革中的引入

环境法确立污染者负担原则、损害担责原则的要义在于，明确污染者以及自然资源开发者、利用者对于污染预防、控制、治理以及生态保护方面的责任，并使其社会、经济活动中所产生的环境外部不经济性内部化。与此同时，这两个原则的立法引入及其贯彻实施，能够为环境污染预防和治理、生态修复、区域性环境整治等环境公共事业筹措资金、提供财政保障，进而促进可持续发展、推进生态文明建设目标的实现。因此，贯彻落实污染者负担原则、损害担责原则最直接、最有效的措施，就是建立针对相关环境污染者以及自然资源开发者、利用者的环境税（费）制度。

早在1975年，经合组织理事会就在《关于环境事项成本分摊和公共机构行动的建议》中明确指出，落实污染者负担原则的最适宜手段就是建立环境税（费）制度。在促进可持续发展、推进生态文明建设已经成为我国立法所认可的价值目标以及国人广泛共识的今天，污染者负担原则、损害担责原则无疑是引导和规范环境税制改革与创新的基本法理依据。

如何在新的发展形势下实现经济发展与环境保护的“再平衡”，已成为目前中国一个重大的议题。当前，党和国家确立了“政府主导、多元共治、公众参与”的环境保护基本思路，在此思路下，审时度势、因势利导，明确政府、企业、社会公众的环境保护的不同责任和义务，开创以政府为主导、企业为主体、全社会共同推进的环境保护新局面，是我国环境保护体制、机制改革与创新必须思考的紧迫问题。

长期以来，我国环境保护倚重于以“命令—控制”为特征的环境行政监督管理。这种环境保护模式在具有一定环境保护的矫正、威慑和惩治效果的同时，也会带来管制成本高昂、抑制经济发展、妨碍技术进步等方面的负面效应。目前，由单一的“政府环境管制”法律机制转变为包括“市场机制调控”在内的多元法律机制，合理地利用税收等经济杠杆和宏观调控手段推动环境保护事业的全面发展，无疑是我国环境立法与制定环境政策的明智选择。

三、环境税制改革的立法进路选择

（一）排污收费制度与资源税制度的综合改革

解决我国经济发展与环境保护的矛盾，实现经济发展和环境保护效益的优化配比，需要从政策与法律机制上破解两者之间的现实冲突和对立状态，特别是扭转排污企业在环保方面的消极、被动状态。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》明确要求，创新环境治理理念和方式，实行最严格的环境保护制度，强化排污者主体责任，形成全社会共治的环境治理体系。

与刚性的政府环境监督管理手段相比，环境税收制度具有刚柔并济的特点，它既包含国家强制性纳税义务的法律规定，又体现一定企业自主性的市场资源配置与调节作用。环境税制的改革与创新，有利于促进企业自觉履行环保法律义务和责任，变政府“要我做”为“我要做”，并改变“企业污染、群众受害、政府买单”的不合理状况。

由于我国现行的排污收费制度、资源税制度难以充分、有效地发挥税收杠杆调节作用，推动经济结构调整和发展方式转变，所以，必须全面推进环境保护税、自然资源税的改革与创新,其直接动因就是国家对于环境保护的现实与未来需求。近年来，党和国家关于环境税制改革与创新相关的政策、法律文件密集出台，集中体现了国家环境税制改革的迫切性。党的《十八届三中全会决定》明确要求全面推进资源税改革，并将其作为深化财税体制改革的重要内容之一。

中共中央、国务院2015年印发的《生态文明体制改革总体方案》进一步要求加快资源环境税费改革，理顺自然资源及其产品税费关系，逐步扩展资源税的征税范围，并在华北部分地区开展地下水征收资源税改革试点。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》将开征环境保护税作为构建绿色发展新体制的一项重要内容。2016年5月财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推进资源税改革的通知》，宣布自2016年7月1日起全面推进资源税改革，并率先在河北开展水资源税改革试点。

（二）排污费的“清费立税”与《环境保护税法》的颁布

在此轮环境税制改革与创新过程中，《环境保护税法》的起草、征求意见以及审议、通过和颁布无疑是一个焦点。从2015年6月国务院法制办发布《环境保护税法（征求意见稿）》征集社会公众和利益相关者的意见和建议，到2016年12月25日全国人大常委会通过《环境保护税法》，立法进程可谓紧锣密鼓、环环相扣。《环境保护税法》的主要立法意图在于用环境保护税制度（污染税制度）取代现行的排污收费制度，使其征收和使用更加制度化、规范化，它的颁布顺应了国家财税体制改革的“清费立税”的发展趋势和改革要求，同时为我国环境法制建设注入了新的活力，并成为环境立法体系中的生力军。

排污收费制度作为我国的一项重要环境管理法律制度，它是指向环境排放污染物或超过规定的标准排放污染物的排污者，依照国家法律和有关规定按标准交纳费用。2002年国务院颁布了《排污费征收使用管理条例》，代替了原有的1982年《征收排污费暂行办法》和1988年国务院发布的《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》，通过行政立法进一步规范了排污费的征收与使用行为。排污收费制度是污染者负担原则的立法体现，其目的在于促使排污者加强经营管理和技术革新，节约和综合利用资源，从而预防和治理污染的排放。通过法律强制与经济刺激手段的结合，排污收费制度使污染防治责任与排污者的经济利益直接挂钩，有利于污染者对于自身污染排放的预防和治理。

《环境保护税法》规定了环境保护税的计税依据、应纳税额、税收减免、征收管理等方面的具体内容，尽管其规定的缴纳主体（排污企业）、缴纳事项（大气污染物、水污染物、固体废物和噪声）等方面与以往的排污收费法规文件的规定并没有发生实质性的变化，但《环境保护税法》不仅在法律观念上将“污染付费”转化为“污染纳税”，在法律主体上将缴纳排污费的“排污者”转变为缴纳环境保护税的“纳税人”，而且在立法层级上，将其由行政立法上升为人大立法，更加突出地体现了环境保护的国家意志和法律强制力。毋庸置疑，由于国家税收制度的权威性、规范性、强制性等特点，环境保护税法律制度的确立对于规范企业环境污染的预防和治理、促进资源的合理开发利用能够发挥更加积极的作用。

（三）资源税制度的改革目标与进路选择

1. 扩大征税范围

与此同时，我国自然资源税税制改革方案也随着《关于全面推进资源税改革的通知》（简称《通知》）的发布而揭开了面纱，其承载的环境保护分量也显露一角。《通知》确立了主要改革目标，即“通过全面实施清费立税、从价计征改革，理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度，有效发挥其组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用”。同时要求依据“清费立税、合理负担、适度分权、循序渐进”的基本原则，对现行的资源税征税范围予以扩大。

针对我国资源短缺、开采利用效率低、消耗总量大、浪费现象突出等问题，《通知》规范了征税品目，完善了征税政策，确立了对资源赋存条件好、价格高的资源多征税，对条件差、价格低的资源少征税的改革原则。同时还规定，加强矿产资源税收优惠政策管理，对符合条件的采用充填开采方式采出的矿产资源，资源税减征50%；对符合条件的衰竭期矿山开采的矿产资源，资源税减征30%。对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，《通知》授权省级人民政府根据实际情况确定是否减税或免税，并制定具体办法。

1984年我国开始征收资源税，早期的资源税征税范围局限于石油、天然气、煤炭等矿产资源开采的活动。1994年国务院颁布的《资源税暂行条例》确定了普遍征收、从量定额计征方法，自2010起先后实施了原油、天然气、煤炭、稀土、钨、钼6个品目资源税从价计征改革。总体上看，现行资源税立法规定的征收范围偏窄，主要限于矿产品，其目的主要在于增加国家的财政收入和调整资源开发利用行为，并没有直接考虑到环境保护的公共需要。因此，没有将与环境保护密切相关的水、森林、草场、滩涂等自然资源纳入到资源税的征收范围。

2.推动税收机制改革

强化资源税收调节机制和杠杆作用，有利于促进资源节约利用、高效利用，也有利于环境保护。《十八届三中全会决定》提出将资源税扩展到占用各种自然生态空间的要求，扩大自然资源开发利用的征税范围。根据《通知》的部署，由于森林、草场、滩涂等资源在各地区的市场开发利用情况不尽相同，对其全面开征资源税条件尚不成熟，国家将逐步对水、森林、草场、滩涂等自然资源开征资源税。同时，以河北省水资源税改革试点为先导，在总结试点经验基础上，财政部、国家税务总局将选择其他地区逐步扩大试点范围，条件成熟后在全国推广。尽管此次改革不在全国范围统一规定，但是，《通知》授权省级人民政府对森林、草场、滩涂等，凡具备征税条件的可上报国务院批准后征收资源税。

特别需要指出的是，地方政府对本辖区环境质量负责是我国《环境保护法》确立的基本要求。然而，在实践中，很多地方政府面临着解决环境问题财政资金捉襟见肘的窘境，这无疑大大降低了地方政府进行环境公共治理、提供环境公共服务的能力。无论是《环境保护税法》规定的从排污费向环境保护税的转变，还是《关于全面推进资源税改革的通知》关于此次纳入改革的矿产资源税收入全部为地方财政收入的规定，此轮环境税制改革方案都有利于增强地方政府解决环境问题的财政资金投入能力，从而实现地方政府环境保护事权与财权的统一。

四、结语

当前，党中央、国务院高度重视生态文明建设和环境保护工作，对解决突出的环境污染等问题，其力度和深度是前所未有的。十二届全国人大五次会议期间，环境保护部陈吉宁部长明确指出：环境保护部将按照中央的决策部署，全力以赴落实好各项环境保护的工作和任务，努力向人民交出一份合格的答卷。为此，在贯彻落实新《环境保护法》规定，保持环境监督执法高压态势、创新环境司法机制的同时，我们也需要不断地建立和完善以环境税制改革为核心的环境保护经济刺激机制，以合力推动我国环境保护事业的发展和进步。

（责任编辑 陈莹）

●柯坚，武汉大学环境法研究所教授、博士生导师。