运用法律思维分析税收规定

□ 王丽萍

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

运用法律思维分析税收规定

□ 王丽萍

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

城镇土地使用税的纳税义务终止时间是签订房屋销售合同时间还是房屋交付时点或者房屋登记时间，在房地产开发企业与稽查局存在分歧的情况下，稽查局应尽可能运用法律思维来分析相关税收规定从而针对房地产开发企业的观点进行回应，避免后续的税务行政复议或税务行政诉讼之累。

法律思维;税收规定;城镇土地使用税;纳税义务终止时间;权利状态发生变化

某市地方税务局稽查局(以下简称为稽查局)对某房地产开发企业(以下简称为房开企业)某年度的城镇土地使用税(以下简称为土地使用税)申报缴纳情况进行检查，稽查局认为应按照房屋交付时点或者房屋登记时间作为土地使用税的纳税义务终止时间，但房开企业认为应该按照房开企业与买房人签订房屋销售合同时间作为土地使用税的纳税义务终止时间，双方关于土地使用税纳税义务时点终止时间存在分歧，涉及的土地使用税金额较大。

房开企业认为应该按照签订房屋销售合同时间作为土地使用税纳税义务终止时间的主要理由如下:

根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”的有关规定，房开企业缴纳土地使用税的计税依据是其“实际占用”的土地面积，当“不实际占用”时该土地相应的土地使用税纳税义务即终止，不再缴纳土地使用税。当房开企业与买房人签订房屋销售合同时，房开企业便不再实际占用相应土地。

根据财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)第三条“关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题”规定:“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”实务中，国家税务总局对“房产、土地的实物或权利状态发生变化”的具体时点及表现形式没有具体规定，一旦房开企业与买房人签订房屋销售合同，房屋的主要风险及报酬便转移给了买房人，买房人承担房价下跌的风险及享受房屋价格上升的收益，“权利状态”便发生了变化。因为“权利”是公民依法应享有的权利和利益。

根据《物权法》第二十条第一款的规定:“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。”一经预告登记，买房人便充分享有物权，房开企业无权处分该不动产，买房人实际拥有所赋予的“权利”，房开企业不再“实际占用”相应的土地面积。因此，房开企业与买房人签订房屋销售合同后，“权利状态”便已转移给买房人，房开企业便不再“实际占用”相应的土地面积，所以应以“签订房屋销售合同时间”作为土地使用税的纳税义务终止时间。

房开企业的理由是否采纳，稽查局应予以回应。如何让房开企业心服口服地接受稽查局关于“按照房屋交付时点或者房屋登记时间作为土地使用税的纳税义务终止时间”?稽查局应尽可能运用法律思维来分析相关税收规定从而针对房开企业的理由进行回应，避免后续的税务行政复议或税务行政诉讼之累。稽查局不能仅仅从相关税收规定出发来予以回应，还应站在一定的高度，运用《物权法》、《合同法》等其他相关法律法规甚至民法原理来进行分析。

房开企业与稽查局的分歧主要是对“房产、土地的实物或权利状态发生变化”的理解不一致。其中，房产、土地的实物发生变化或房产、土地的权利状态发生变化，两种情形只要具备其中一种情形，土地使用税的纳税义务便终止，以及房产、土地的实物发生变化应理解为交付房屋，双方并无分歧，双方分歧集中体现在“房产、土地的权利状态发生变化”的理解上。

土地使用税是以国有土地或集体土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。“房产、土地的权利状态发生变化”应理解为房屋所有权、土地使用权发生变化。房屋所有权、土地使用权属于物权。权利可以分为人身权、财产权，财产权可以分为物权、债权，权利范围大于物权，权利范围大于房屋所有权、土地使用权。房开企业把“权利状态”理解为“权利”有失偏颇。

《物权法》第二条第二、三款规定:“本法所称物，包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定。本法所称物权，是指权利人对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。”《物权法》第六条规定:“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付。”《物权法》第九条第一款规定:“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”从上述规定可以看出，房屋所有权、土地使用权发生变化应以登记为标志。房开企业与买房人签订房屋销售合同之后，如果未进行不动产登记，不动产相关物权仍未归属于买房人。另外，《物权法》第十五条规定了物权效力与合同效力的区分:“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效;未办理物权登记的，不影响合同效力。”房屋销售合同的成立生效不受物权登记的影响，合同生效产生债权，而非物权，债权是权利人享有要求义务人为或不为一定行为的权利。比如买房人有权利要求房开企业到不动产登记部门办理不动产登记，房开企业有权利要求买房人支付房款。只有办理不动产登记后，买房人才真正成为该不动产的所有人，依法享有占有、使用、收益和处分的权利，物权变动以登记为生效要件。而预告登记不发生物权变动之效力，它是当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记，预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。这是一项保护买房人的保障措施，也是约束卖房人行为、防止“一房二卖”的有效手段，经过预告登记之后，物权并没有发生变动，预告登记是为了保障买房人未来实现物权。因此房开企业认为一经预告登记、买房人便充分享有物权的观点不能成立。

F810．422

A

1008－4614－(2017)06－0025－02

2017－10－11

王丽萍(1973—)，女，湖南新化人，湖南税务高等专科学校法学副教授、兼职律师，研究方向为税务行政执法。