海域资源资产会计核算问题初探

贺义雄，尹雪，岳晓菲

(大连海洋大学经济管理学院 大连 116023)

海域资源资产会计核算问题初探

贺义雄，尹雪，岳晓菲

(大连海洋大学经济管理学院 大连 116023)

文章以基础会计理论为框架，结合海域资源资产的流动性、整体性和外部性等特点，论述了海域资源资产会计核算的特殊原则和假设；探究了海域资源资产经营过程中常见经济业务的记账方法，并在账户设置中增设了环境外部性等科目，使其在生产和经营的各个环节中，对环境产生的外部性影响可以精确计量。通过构建海域资源资产会计核算的基本理论体系，为海域资源资产相关使用者提供借鉴和参考，有利于海域资源综合开发和利用更加合理化，促进海洋经济的长期、平稳的可持续发展。

海域资源资产；会计核算；账户设置；账务处理

1 国内外研究综述

建立自然资源资产会计核算制度可以为相关资源开发利用企业进行生产经营决策提供支持。美国早在1976年就颁布了《全面环境反应、补偿与债务法案》(CERCLA)，即所谓的《超级基金法案》，在该法案中明确规定了对环境资源进行会计核算的相关要求。后来证券交易委员会(SEC)又发布了一系列涉及环境信息披露的条例，对环境资源会计核算问题进行了明确的规定，这使得资源产品的成本核算更为全面。此外，在加拿大以及其他的欧洲国家，对环境资产的核算也都比较全面。2014年3月，首个环境经济核算体系的国际统计标准——《环境经济综合核算体系：中心框架》(SEEA2012)英文版终稿在联合国统计司网站正式发布，这对国际社会开展资源环境核算工作提供了强有力的支持，具有十分重要的指导意义。

在国内，不乏森林、土地、水资源等自然资源的会计核算研究文献，但总体来看，我国关于自然资源资产会计核算的研究与实践都还不完善，而关于海域资源资产会计核算的研究就更是凤毛麟角。

本文基于会计的理论基础，结合海域资源资产的特殊性质，系统阐述了海域资源资产会计核算的基本框架和方法，旨在为海域开发利用企业涉海经济业务有关的会计活动提供理论依据。同时，在一般性会计核算的基础上，提出了增设环境外部性账户，为海域所有者更好地了解环境影响、资源消耗提供依据，从而促进海域资源资产的可持续利用。

2 海域资源资产会计核算内涵

2.1 海域资源资产

根据《中华人民共和国海域使用管理法》，海域指中华人民共和国内水、领海的水面、水体、海床和底土。

资源资产，某些自然资源如果具备资产的特性，就将它们称作资源(性)资产。资源资产是建立在自然资源、资产两者的基础之上的概念，由于资源资产与自然资源本质上有很大区别，自然资源要想成为资源资产需要满足3个最基本的条件：首先是稀缺性；其次是这种自然资源能产生效益；最后是自然资源具有明确的所有者[1]。

随着我国经济的发展，对海域这一国有资源的开发利用日益重视，资源资产的特性若能在海域资源得以体现，则可将一般性自然资源视为海域资源资产。

2.2 海域资源资产会计核算

所谓海域资源资产进行会计核算，是指在海域资源资产开发利用的各个环节中，运用与会计学有关的知识对其过程产生的成本和收益进行确认和计量，再进行记录和报告，来向相关决策者提供具有精确性、时效性的信息。

3 海域资源资产会计核算基础理论

3.1 海域资源资产会计核算对象

在海域资源资产会计核算过程中，通过对海域资源资产的形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用等各环节经济活动所导致的变化，进行综合、连续、系统、全面地计量和记录，从而核算海域资源资产经济过程的投资、使用、消耗、收回、补偿和分配等各环节的效益，并考虑其生态效益和环境效益。

3.2 海域资源资产会计核算假设

3.2.1 海域资源资产化假设

海域资源资产化可以将海域资源资产区分出来，比单一的管理海域资源，更利于管理产权，从而促进可持续利用，进而为未来发展提供经济效益。海域资源中但凡可以在未来创造持续经济效益，都应该被列为资产。

3.2.2 可持续发展假设

可持续发展主要体现在以下3个方面的协调：经营状况、社会发展和环境提升。这是建立在特定情况下的一种制约条件：如果过度使用海域资源资产，会加速生态环境资源的降级，严重时会使会计核算主体的经济活动停滞；而如果能对海域资源资产加以有效保护，会计核算主体的经济活动则能继续进行。

3.2.3 受托责任假设

海域资源会计核算具有特殊性，所以在会计核算过程中不但要保持管理财产，还要注意保障生态环境，并将后者作为受托责任关系的重点，兼顾经济和社会环境效益的双重责任。同时，海域资源会计中受委托的责任不仅是来自出资人，更是整个社会，被委托的人必须向负有直接和间接委托关系的委托人包括社会的各方面，充分披露其责任的执行情况。

3.2.4 货币计量假设

该假设是海域资源资产会计核算最为关键的假设，它与海域资源资产会计核算的范围直接相关。根据海域资源资产会计的具体内容，判断其核算是否采用多重计量形式。海域资源资产进行核算必须是能直接用货币计量，或者可间接估计的海域资源，一般指标有：实体、劳动力、质量，也可用等价替换法、建模法或用文字表达海域资源环境受损程度及其反映对受损环境修复取得的成果。

3.3 海域资源资产会计核算原则

3.3.1 政策性原则

政策性原则是指在海域资源资产会计核算过程中，应遵守国家法律条例中规定的海域资源资产相关的法律政策，包括相关的会计法规和环保措施，以协调企业与海域资源资产的关系。

3.3.2 社会性原则

社会性原则是指海域资源资产会计核算所披露的信息不仅表现对海域资源资产应有的社会责任，而且应从社会整体的各角度充分考虑会计核算中的问题。

3.3.3 预警性原则

根据海域资源资产会计核算中反映在各项指标的支出，揭示出资金在海域资源中的使用状况，并及时发现是否此时海域资源状况已经对提高经济效益有了制约作用。

3.3.4 多元计量原则

海域资源资产会计应在货币计量的基础上进行有关价值计算。但其自身特性导致大部分的会计核算内容在计量上不够明确。因此，海域资源资产会计可以用货币、非货币两种计量单位同时采用定量与定性计量相结合的方式，来准确记录海域资源资产的数量和质量，使信息使用者对海域资源资产的质和量有更全面深入的认识。

3.3.5 最小差错原则

海域资源资产会计核算在计量上存在很大程度上的模糊性，由于计量对象性态的不固定，所以必定会在计量过程中产生误差，计量结果并非绝对精确，应遵循最小差错原则。

此外，海域资源资产会计核算还应该遵循外部影响的内部化原则和推定性原则等。

4 海域资源资产会计核算要素的确认与计量

4.1 海域资源资产会计核算要素

海域资源资产会计核算的对象，按其经济性质可划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6个要素。

4.2 海域资源资产会计核算要素确认

(1)确认海域资源资产会计中的资产，必须满足以下相应条件：稀缺性；能用货币计量；收益性；能被所有者拥有或使用。

(2)确认海域资源资产会计中的负债，基本标准有以下4点：应是一项现有业务的结算；涉及公司经济和生态效益的海域资源资产流出了企业；流出资产的相应总额计量精确；负债都有一个到期偿还的准确金额，或是合理估计偿还的金额。

(3)所有者权益是指海域资源资产总额减去海域资源负债总额的差额。因而可以说，确认海域资源会计中的所有者权益，就是确认海域资源资产总额减去海域资源负债总额的差额。可见其不能进行单独确认，需要依附于海域资源资产和海域资源负债的确认。

(4)收入确认的具体标准是：与公司或企业有关的将来的经济和生态效益的增加；可以确认海域资源资产的增加和海域资源负债的减少；能够可靠地进行计量。

(5)费用确认具体标准是：费用与海域资源资产的减少和海域资源资产负债的增加是同时发生的：发生费用也引起将来经济和生态效益的减少；能可靠地进行计量。

(6)确认海域资源资产会计中的利润，可用海域资源资产的收入抵减各项海域资源耗费后所得的差额确认，可见海域资源资产的利润也不能单独确认，要依附于一定期间的海域资源资产的收入和海域资源资产的费用确认。

4.3 海域资源资产会计核算要素的计量

海域资源资产会计核算要素计量的目的是正确记录与海域资源资产有关的经济业务，并以之作为会计要素，列入会计报表而确定其金额的过程。

海域资源资产会计的计量主要包括核算海域资源资产的数量、质量和价值量。海域资源资产数量的计量一般可以采用直接估算法，评价指标主要有资源率和资源资产化率。海域资源资产质量的计量是至关重要的，由于海域资源易受污染的特性，污染严重时甚至出现“负价值”，为保证其质量不变化，常用的方法有后果阻止法、资产价值法和工资差额法。海域资源资产价值核算可分为海域资源资产本身价值核算和环境价值核算，前者常用的有影子价格法、边际机会成本模型法、供求定价法和模糊数学模型法；后者则常用旅行费用法、意愿调查法等[1]。

5 海域资源资产会计核算相关账户设置

在一般会计核算中，核算账户主要设置为：资产类账户、负债类账户、成本费用类账户以及损益类账户等4个基本账户。海域资源资产会计核算中的账户设置大致与其相同，但由于海域资源资产流动性、整体性的特点，需增设环境外部性类账户。

5.1 资产类账户

设置“海域资源资产”账户，用于反映海域资源资产的总体状况，二级科目反映资产的有机构成。核算各项海域资源资产的原价、溢价，属于长期资产账户。本账户借方表示海域资源资产的增加，用以记录海域资产的取得及现有资产的增值溢价。贷方表示海域资源资产的减少，用以记录海域资源资产的转让及资产的折价。通常情况下期末余额在借方，表示海域资源资产的结余数。

设置“海域资源资产累计折旧损耗”账户，用于反映海域资源资产在生产使用过程中的耗减从而引起的贬值。本账户借方一般表示，处置固定资产取得的部分收入，计入借方，用以冲平已计提折旧。本账户贷方表示海域资源资产的逐期损耗，按期预估计提折旧。本账户的借方余额与贷方余额之间的差额，表示海域资源资产扣除折旧损耗后的净值。

5.2 负债类账户

设置“负债类”账户，用于核算企业在生产经营过程中所发生的负债业务，可设二级科目反映因生产经营活动而负有的对海域资源环境的保护义务。本账户借方表示负债的减少，贷方表示负债的增加。按具体情况可设置“应付海域资源资产补偿费”“应付海域资源资产维护建设费”等二级科目，反映对海域资源资产的保护义务和成本。

5.3 成本费用类账户

设置“费用类”账户，用于核算企业生产经营过程中所具体发生的成本、费用和损失。本账户借方反映成本、费用等的增加，贷方在年末结转时方转入“本年利润”账户的借方数额。本账户年终结转后，借贷双方均无余额。根据海域资源资产费用发生性质的不同，可分别列入“生产成本”“管理费用”“制造费用”等账户。设立相应的二级科目，用来反映企业在生产经营过程中具体的各项支出。

5.4 损益类账户

设置“损益类”账户，用于核算企业在生产经营活动中所取得的收入及计入当期利润的损失和利得。

海域资源资产所有权益类账户应设置“实收资本——海域资源资产资本”“海域资源资产利润”等科目。“实收资本——海域资源资产资本”用于反映所有者拥有的海域资源资产经营权及所有权。“海域资源资产利润”用于反映海域资源资产收入扣除相关费用、支出、应纳税金后的净额。海域资源资产收益主要设置“海域资源资产收入”等科目，贷方反映收入的取得数，年末结转，借方反映期末转入本年利润的贷方数额，结转后无余额。

5.5 环境外部性类账户

海域资源资产环境外部性类账户应设置“生态环境影响”“景观环境影响”等科目。用于反映资源资产所有者对其生产经营所涉及相应海域的外部性影响情况。借方反映正的外部性影响，贷方反映负的外部性影响。同时增设“外部性成本”科目，用于反映由于外部性造成的税费、罚金等支出。由外部性影响而取得收益时，抵减“外部性成本”。借方增加，贷方减少，用于反映海域资源资产经营者在生产经营活动中所产生的外部性成本。“生态环境影响”科目、“景观环境影响”科目可由缴纳的资源税、环境保护罚金等结转而来，对于税收和罚金尚未涉及的部分可按资产评估结果计入。资产评估结果作为估计值仅供参考，环境外部性类账户对资源资产经营者的短期盈利影响较小，更多的影响资源资产所有者的长期利益，同时反映海域资源资产经营者的社会责任感。

6 海域资源资产会计核算的账务处理

在实际生产经营活动中，取得海域资源资产、生产经营发生的成本费用、资产损益、资产增值、年终结转等活动构成了生产经营的一个完整流程。本文从这6个过程展开，介绍海域资源资产会计核算的账务处理方法。

6.1 取得海域资源使用权的账务处理

“借”记为：海域资源资产(支付的价款和相关费用)。“贷”记为：①直接购买式：银行存款；②股权式：实收资本 ；③融资租赁式：长期应付款。

6.2 有关成本费用的账务处理

企业消耗海域资源资产生产其他产品时，①“借”记为生产成本；“贷”记为海域资源资产。②“借”记为租入所有权产生的应付款：长期应付款。按实际业务性质划分：管理费用、销售费用、制造费用等；缴纳税费：应交税费；缴纳罚款：营业外支出。“贷”记为银行存款。

6.3 损益处理

出售或转让海域资源资产所有权时，①“借”记为银行存款，“贷”记为其他业务收入。②“借”记为其他业务支出(出售或转让过程中发生的相关费用)，“贷”记为海域资源资产。

由于自然灾害或人为原因造成的海域资源资产损失，“借”记为营业外支出，“贷”记为银行存款。

6.4 环境外部性核算

缴纳由环境外部性产生的税费、罚金，①“借”记为应交税费、营业外支出，“贷”记为银行存款。②“借”记为外部性成本，“贷”记为生态环境影响、景观环境影响。

对相关海域环境的预估损害，“借”记为外部性成本，“贷”记为生态环境影响、景观环境影响。

6.5 会计年终结转账务处理

将本会计年度内所取得的有关收益结转至“本年利润”贷方，“借”记为营业外收入、其他业务收入，“贷”记为本年利润。

将本会计年度内所发生的成本费用结转至“本年利润”借方，“借”记为本年利润，“贷”记为其他业务支出、营业外支出、管理费用、财务费用。

年终利润分配结束后，将“本年利润”余额结转至“利润分配-未分配利润”账户中，若盈利，则“借”记为本年利润、“贷”记为利润分配-未分配利润；若亏损，则“借”记为利润分配-未分配利润、“贷”记为本年利润

7 结语

在21世纪，随着我国对海洋经济的开发与深入，构建合理完善的海域资源资产会计核算体系已成为重中之重。对于生产经营者来说，完善的海域资源资产会计核算体系可为经营决策提供一个可持续发展的视角，通过会计科目、会计报表核算反映生产经营活动对资源、环境的累计折旧及外部性影响，从而推动生产经营者建立环境保护意识，承担社会责任。

鉴于目前我国关于海域资源资产会计核算的研究与实践都还很不系统完善的客观情况，应尽早明确海域资源资产会计核算的重要地位，使其朝着更准确、明晰的方向发展，同时以多学科交叉的视角对海域资源会计核算的诸多细节问题进行分析研究，并将理论与实践相结合，从而为更好地实现海洋经济的可持续发展提供助力。

[1] 姜文来.资源资产论[M].北京：科学出版社，2003.

[2] 叶慧娜.水资源会计的理论架构研究[D].南京：河海大学，2006.

[3] 贺义雄，勾维民.海洋资源资产价格评估研究：理论、方法、应用[M].北京：海洋出版社，2015.

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The Asset Accounting Issues of Sea Area Resources

HE Yixiong，YIN Xue，YUE Xiaofei

(Dalian Maritime University of Economics and management，Dalian 116023，China)

Based on fundamental accounting theories，this paper discussed principles and hypothesis about asset accounting issues of sea area resources.The research basically measured accounting treatment in operation process of sea area resource asset，and added account for environmental externality in settings.By constructing the theory system of sea area resource asset accounting，the author hoped to offer references for users of sea area resource asset to prompt reasonable exploitation of sea area resource asset and spur sustainable development of marine economy.

Sea area resource asset，Accounting，Account settings，Accounting treatment

2016-09-01;

2016-11-25

国家海洋局海域管理技术重点实验室基金项目“海域资源资产核算理论与方法研究”(201601)；辽宁省财政科研基金项目“辽宁海域资源资产经营研究(14C047)”；辽宁省社科基金项目(L16BJY005)；大连海洋大学大学生创新创业训练计划项目(201510158126).

贺义雄，副教授，博士，大连海洋大学经济管理学院副院长，研究方向为海洋资源价格评估、海洋资源管理，电子信箱：heyixiongmail@163.com

P74；F326

A

1005-9857(2017)01-0011-05