其他综合收益项目分类列报理解及相关问题探讨

摘要：文章主要提供以下观点：其他综合收益分类列报虽有利于潜在收益信息的披露，但分类列报并未促使财务指标计算精确度有所提升，类似市盈率指标更易步入快速下滑通道；同时，潜在收益信息的披露并未改变现有财务指标评价的质量缺陷，现金流量更易在潜在收益结转前期出现“真空”状态。

关键词：其他综合收益 公允价值 综合收益总额 现金流量 市盈率

《企业会计准则第30号——财务报表列报》对于原有的资产负债表和利润表项目进行了延伸，增加了“其他综合收益项目”的分类列报，并使用“综合收益总额”重新表述年度经营的最终成果。分类列报使得以后会计期间能重分类进损益和不能重分类进损益的其他综合收益有了更加透明的反映，但从目前准则实施情况看，财务报表列报准则并未得到企业应有的推崇。究其原因，主要存在两方面问题难以澄清。

一、分类列报并未促使财务指标计算精确度有所提升，类似市盈率指标更易步入快速下滑通道

理论上讲，即使目前列报所有者权益且以后会计期间也不能重分类进损益的其他综合收益项目，并不对企业目前及其以后各期所得税费用及其利润总额产生足够的影响，这包括：（1）根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，有设定受益计划形成离职后福利的企业应将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益。（2）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，且确认份额的性质会属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。但综合收益总额概念的提出不同，作为企业业绩的最终成果，综合收益总额的提出是目前权责发生制下现实与潜在业绩的最大極限反映。以后会计期间不能重分类进损益归入其他综合收益项目的结果，是使用“综合收益总额”项目进行“市盈率”指标计算时肯定会出现列报当期虚夸企业业绩的问题，且从目前会计实践来看，这种并不会带来现金流量实际变化的穷尽权责发生制基础的被掘数值其计算的实际意义并不大。但对缺乏深度财务原理支撑的众多财务报表阅读者则不然，虚夸的“综合收益”往往会带来“市盈率”指标计算与评价过程中的过分矫正，促使现有上市公司的“市盈率”指标在短期内大幅“跳水”而更多向国际市场平均水平靠拢。国内市场既有的市盈率水平及其经验的累计与判定会让投资者变得更加捉摸不透或失去信任机制。需要说明的是，购买日之前持有的股权采用权益法核算的，当被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应地调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少所有者权益中的其他综合收益。换句话说，权益法下投资方其他综合收益调整及其精确度决定于被投资方其他综合收益的取得方式。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》同时规定：因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益中的其他综合收益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期投资收益；而作为改按成本法核算的长期股权投资，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。这使得计入当期投资收益的数额既有确认当期股权投资的处置损益，还包括由其他综合收益和其他资本公积转入损益，当然还有剩余股权投资转作可供出售金融资产当日公允价值与账面价值的差额。采用分类核算的最大好处是能够非常清楚地说明结转的投资收益哪些是由其他投资收益转入、哪些是由公允价值变动转入、哪些是由于投资出售产生的投资盈亏。但问题是，投资收益是以总体金额反映最终的投资处置结果，是有实际现金流量的流动结果，而采取在投资处置时进行公允价值变动和其他综合收益结转的办法，恰好证明两者能够带来现金流的观点，显然与实践相悖。而且从现有企业会计准则表述来看，公允价值变动损益和其他综合收益被列示在利润表“营业利润”和“其他综合收益”两个项目中，都是由于对外投资产生的账面价值波动结果，但处置的原则并不相同。在使用销售利润率和市盈率，以及计算经营活动现金流量指标时，收益数值的计算和现金流量范围的确定应该说并不严谨并带有很大的随意性。若从财务数据计算的准确度来观察，在《企业会计准则第39号——公允价值计量》中将准确度归属在第三层次的公允价值计量，只要求企业披露期初余额与期末余额之间的调节信息，包括计入当期其他综合收益的利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的其他综合收益项目，而这种调节信息输入值是以相关资产或负债的不可观察输入值作为依据。公允价值计量结果所属的准确层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。这就决定了其他综合收益数值不可能像在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场尚未经调整的报价那样“切合实际”，或者是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值的“近似准确”。应该说，这与其他综合收益产生的主要内容有着直接的关系，即过多依赖对被投资方数据的折算。

二、分类列报并未改变现有财务指标评价的质量缺陷，现金流量更易在潜在收益结转前期出现“真空”状态

即使潜在经营业绩在规定条件下能够转入当期损益，也并不能掩盖目前状态下其他综合收益项目缺乏现金流量强劲支撑的质量缺陷，主要包括：（1）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，即确认的份额会属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。（2）根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益中的其他综合收益，而该项金融资产终止确认时转入当期损益；而将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益中的其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。（3）根据《企业会计准则第24号——套期保值》规定，现金流量套期工具产生的利得或损失属于有效套期的部分应当直接确认为所有者权益中的其他综合收益，而属于无效套期的部分，应当计入当期损益。但前者在一定条件下，可从所有者权益中转入当期损益。（4）根据《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业对境外经营的外币财务报表折算差额在所有者权益中的其他综合收益项目单独列示，企业处置境外经营时，应当将所有者权益中的其他综合收益中列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入当期损益。（5）根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，在转换日公允价值大于账面价值部分计入所有者权益中的其他综合收益类别，在该项投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益。若对其他综合收益的内容进行归类不难看出，这类其他综合收益主要集中在投资活动而非经营活动；主要集中在企业投资客体的价格升降而非投资现金收支的增减。

客观地讲，上述规定至少会带来以下几个方面的好处：（1）计入所有者权益项目可以最大限度规避因公允价值计量而出现的上市公司随意调整账面损益数值的问题，使上市公司的净利润指标更加符合企业现实的经营条件；同时，计入资产负债表所有者权益项目，并在利润表中以其他综合收益项目单独列示，可以更加客观地反映企业“潜藏”的利得或损失数额，能够更加全面地理解与判定企业的收益业绩。（2）企业“潜藏”利得或损失数额的客观反映，从技术层面上来说，只有相关净资产或净负债得以处置后才能转入当期损益，因而并不会增加企业现实的所得税费用，企业的财务负担并未因该项目的存在而增加，客观上会鼓励企业特别是上市公司更加科学、透明、全面地揭示企业真实的财务状况，向投资人传递更加深层次的业绩信息。（3）现阶段，能够更加有效帮助报表阅读者判定区分在权责发生制下未来实现的收益和当期实现的收益，并准确判断其对当前或未来损益可能产生的数值影响。从总体上看，企业利润表的表述内容会更加科学与规范、资产负债表的表述内容更加全面而具体。

但这种处置规定也会带来以下问题：（1）从账面处理来看，先期计入所有者权益项目的其他综合收益，并在利润表中其他综合收益项目“以后将重分类进损益的其他综合收益项目”中进行反映，而在后期处置相关净资产或净负债时转入当期损益，由于会涉及所得税缴纳问题，因而会造成企业在前期的综合收益总额与后期的综合收益总额不同。换句话说，以企业综合收益为基础的财务数据计算，即使使用相同内涵数值进行计算，同样会带来诸如市盈率、每股收益指标的下滑表现。在企业投资业务量比较大的条件下，这种作用可能会非常明显一些。（2）其他综合收益项目的反映并未在现金流量表中有所体现，可能是前期不管在资产负债表所有者权益项目中还是在利润表其他综合收益的税后净额中列示，都并不引起企业实际现金流量的任何变动，但当处置企业净资产或净负债时则不同，它可能会引起相应的现金流量反应。但处置时现金流入或现金流出具体数值中，哪些是由于前期公允价值变动而产生的现金净流量、哪些是由于处置净资产或净负债时产生的现金净流量并未有所具体体现与说明。以收付实现制观点进行企业综合收益質量反映至少在现有的现金流量表中没有得到具体体现。X

作者简介：

胡冬鸣，男，高级会计师、高级讲师、北京市级骨干教师，北京祥龙集团有限责任公司。