“营改增”对房地产业的财税影响

王玉娟　王劼

摘要：文章以当前“营改增”政策作为研究对象，从财税的角度分析“营改增”对房地产业的影响并提出应对策略。

关键词：营改增 房地产业 财税影响

2016年3月18日，国务院常务会议审议通过全面实施“营改增”的试点方案，明确自2016年5月1日起，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点范围。2016年3月23日，财政部和国家税务总局联合颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），该通知明确了转让土地使用权、建筑和销售不动产的增值税税率为11%。营业税和增值税的区别之一就是两个税种与价格的关系不同，即营业税的应纳税金构成计税依据的组成部分，是价内税；增值税的应纳税金不构成计税依据的组成部分，是价外税。这个区别决定了营业税和增值税在会计核算和会计利润计算上的差异。下面笔者重点分析“营改增”政策对房地产业会计处理和企业利润的影响，并提出“营改增”下房地产业的应对策略。

一、“营改增”对房地产业会计处理的影响

（一）“营改增”对房地产业采购环节的影响

1.房地产企业在“营改增”之前，缴納的营业税没有发票抵扣的规定，但在“营改增”之后，房地产企业缴纳的增值税可以以票抵税，这就要求房地产企业在采购环节上尽量取得增值税专用发票，对应的采购环节的进项税额就可以抵扣增值税销项税额，这不但会降低房地产企业增值税税负，而且可以降低采购环节的成本。

例1：某房地产企业在2015年5月1日采购原材料，不含税价格100 000元，2016年5月1日采购原材料不含税价格100 000元，两笔业务都取得增值税专用发票，货款已经支付。

“营改增”之前的会计处理为：

借：工程物资 117 000

贷：银行存款 117 000

“营改增”之后的会计处理为：

借：工程物资 100 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000

贷：银行存款 117 000

因此，“营改增”之后，财务部门必须要求采购部门取得增值税专用发票，来降低房地产企业的增值税税负。

2.采购部门应对“营改增”的建议。首先，在供应商选择上，采购部门应当尽量选择增值税一般纳税，以便从供应商那里取得增值税专用发票。其次，在采购合同签订上，采购部门必须做到合同名称、供应商和增值税专用发票收款单位名称一致，同时采购部门在签订采购合同时必须将增值税专用发票的需求写入采购合同，避免与供应商的纠纷。最后，采购部门必须妥善保管增值税专用发票并且及时将增值税专用发票传递给财务部门，确保财务部门在增值税法规定的期限内（即取得增值税专用发票之日起180日内）认证增值税专用发票。

（二）“营改增”对房地产业销售环节的影响

1.“营改增”对销售环节会计处理的影响。“营改增”之前，房地产企业按照5%的税率缴纳营业税，“营改增”之后按照11%的税率缴纳增值税。营业税是价内税，通过“营业税金及附加”核算，而增值税是价外税，通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”核算。

例2：某房地产企业2015年5月31日销售商品房取得销售收入1 000 000元，2016年5月31日销售商品房取得含税销售收入1 000 000元。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的税率分别为7%、3%、2%。

“营改增”之前的会计处理为：

借：银行存款 1 000 000

贷：主营业务收入 1 000 000

借：营业税金及附加 50 000

贷：应交税费——应交营业税 50 000

借：营业税金及附加 6 000

贷：应交税费——应交城市维护建设税 3 500

应交税费——应交教育费附加 1 500

应交税费——应交地方教育费附加 1 000

“营改增”之后的会计处理为：

借：银行存款 1 000 000.00

贷：主营业务收入 （1 000 000÷1.11）900 900.90

应交税费——应交增值税（销项税额） 99 099.10

为了计算简便，假设2016年5月增值税进项税额为0。

借：营业税金及附加 11 891.89

贷：应交税费——应交城市维护建设税 6 936.94

应交税费——应交教育费附加 2 972.97

应交税费——应交地方教育费附加 1 981.98

因此，“营改增”之后，财务部门对于不同增值税税率的业务必须分别核算营业收入，分别计算增值税；如果财务部门对于不同增值税税率的业务没有分别核算营业收入，依据增值税法的规定按照较高的税率计算增值，会增加企业的增值税税负。

2.销售部门应对“营改增”的建议。第一，为客户开具增值税专用发票，客户可以凭借增值税专用发票进行进项税额的抵扣来降低客户的增值税税负，从而维护与客户较好的合作关系。第二，销售部门必须依据真实的交易开具增值税发票，如果虚开增值税专用发票，依据刑法会承担刑事责任。

二、“营改增”对房地产业利润的影响

（一）“营改增”对房地产业转让不动产涉及的税费产生的影响

“营改增”之前房地产业转让不动产涉及的税费包括：按照销售不动产收入5%计征的营业税、按照实际缴纳的营业税额7%（5%或者1%）计征的城市维护建设税、按照实际缴纳营业税额3%计征的教育费附加、按照实际缴纳的营业税额2%计征的地方教育费附加、按照转让不动产的收入减去税法规定的扣除项目后的增值额分四级超率累进税率（30%—60%）计征的土地增值税、按照销售不动产收入5%计征的印花税、按照应税所得额25%计征的企业所得税；“营改增”之后房地产业转让不动产涉及的税费包括两类：第一类，“营改增”发生变化的税费有：按照销售不动产收入11%计征的增值税、按照实际缴纳的增值税税额的7%（5%或者1%）计征城市维护建设税、按照实际缴纳的增值税税额的3%计征教育费附加、按照实际缴纳的增值税税额的2%计征地方教育费附加；第二类，“营改增”没有变化的税种有：土地增值税、印花税和企业所得税。

（二）“营改增”对房地产业利润表的影响

1.对“营业收入”项目的影响。营业税是价内税，房地产业的营业收入中包含营业税税款，但是增值税是价外税，房地产业的营业收入中不包含增值税额，必须将含增值税的收入，按照房地产业的适用税率（11%）或征收率（3%）换算为不含税收入，该变化会降低企业的利润总额。

2.对“销售成本”项目的影响。“营改增”之前土地的成本、建筑安装成本可以直接扣除；“营改增”之后，房地产企业如果购买的土地、建筑安装费用取得增值税专用发票，对应的进项税额可以抵扣，那么企业必须对土地、建筑安装费用进行价税分离，按照不含税的地价款和建筑安装费用作为计算企业所得税时扣除的销售成本，该变化会提高企业的利润总额。

3.对“营业税金及附加”项目的影响。第一，营业税需要计入利润表“营业税金及附加”项目中，会降低企业的利润总额；但是增值税只需要计入资产负债表“应交税费——应交增值税”项目中，因此增值税对企业的利润总额没有影响。第二，城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加都需要计入利润表“营业税金及附加”項目中，但是这三项税费计入的计税依据会变化，所以会改变利润总额。

可见，“营改增”对房地产业税费的影响会直接导致利润表相关项目的变化，必然会对房地产企业利润产生影响。因为增值税是间接税，最终由消费者负担，所以房地产企业应当关注的重点不是“营改增”对企业税负的影响，而是“营改增”对企业利润的影响。

例3：某房地产企业“营改增”之前销售商品房取得销售收入10 000 000元，地价款和开发成本合计为A，设销售费用为销售成本的10%。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的税率分别为7%、3%、2%。“营改增”前后该房地产企业的税前利润计算过程分析如下：

1.“营改增”之前企业的税前利润。

（1）销售费用=销售成本×10%=A×10%。

（2）税费=营业税+城建税+教育费附件+地方教育费附加=营业税+营业税 ×（7%+3%+2%）=10 000 000×5%×1.12=560 000（元）。

（3）加计扣除=（地价款+开发成本）×20%=A×20%。

（4）土地增值税的计算。

土地增值税的法定扣除项目=（地价款+开发成本）+销售费用+税费+加计扣除=A+A×10%+560 000+A×20%=A×1.3+560 000。

土地增值税的增值额=转让收入-法定扣除项目= 10 000 000-（A×1.3+560 000）=9 440 000-A×1.3≥0。

推导出：A≤7 261 538.47（元）。

按土地增值税的累进税率30%测算界限点：

如果（9 440 000-A×1.3）÷（A×1.3+560 000）=50%，那么，A=4 697 435.90（元）。

当A≥4 697 435.90元，土地增值税税率选择30%。

土地增值税=（9 440 000-1.3）×A×30%=2 832 000-A×0.39。

结论一：当4 697 435.90≤A≤7 261 538.47时，企业缴纳的土地增值税=2 832 000-A×0.39。

（5）税前利润=转让收入-地价款和开发成本-销售费用-营业税及附加-土地增值税。

当4 697 435.90元≤A≤7 261 538.47时，税前利润= 10 000 000-A-A×10%-560 000-（2 832 000-A×0.39）= 6 608 000-A×0.71≥0。

结论二：A≤9 307 042.26（元）。

综合结论一和结论二，得出：

A（地价款和开发成本）≤7 261 538.47。

成本收入比=7 261 538.47÷10 000 000=72.61%。

结论：“营改增”之前，当成本收入比≤72.61%时，该房地产企业盈利；当成本收入比>72.61%时，该房地产企业亏损。

2.“营改增”之后企业的税前利润。

（1）不含税销售收入和增值税的销项税额的计算。根据财税[2016]36号的规定，销售不动产增值税税率是11%。

不含税销售收入=10 000 000÷1.11=9 009 009.01（元）。

销售商品房应纳增值税的销项税额=9 009 009.01×11%=990 990.99（元）。

（2）不含税销售成本和增值税进项税额的计算。根据财税[2016]36号的规定，转让土地使用权和建筑业增值税税率是11%。

不含税销售成本=A÷1.11=A×0.9009。

可以抵扣的增值税进项税额=A×0.9009×11%=A×0.0991。

（3）销售费用=不含税销售成本×10%=A×0.9009×10%=A×0.09009。

（4）税费=城建税+教育费附件+地方教育费附加=实际缴纳的增值税×（7%+3%+2%）=实际缴纳的增值税×12%=（990 990.99-A×0.0991）×12%=118 918.92-A×0.0119。

（5）加计扣除=（地价款和开发成本）×A×20%=A×0.9009×20%=A×0.1802。

（6）土地增值税的计算。

土地增值税的法定扣除项目=（地价款+开发成本）+销售费用+税费+加计扣除 =A×0.9009+A×0.09009+118 918.92-A×0.0119+A×0.1802=A×1.1593+118 918.92。

土地增值税的增值额=转让收入-法定扣除项目= 9 009 009.01-（A×1.1593+118 918.92）=8 890 090.09-A×1.1593≥0。

推导出：A≤7 668 498.31。

按土地增值税的累进税率30%测算界限点：

如果（8 890 090.09-A×1.1593）÷（A×1.1593+118 918.92）=50%。

那么，A=5 078 139.46（元）。

当A≥5 078 139.46元，土地增值税税率选择30%。

土地增值税=（8 890 090.09-A×1.1593）×30%=2 667 027.03-A×0.3478。

結论三：当5 078 139.46元≤A≤7 668 498.31时，企业缴纳的土地增值税=2 667 027.03-A×0.3478。

（7）税前利润的计算。

税前利润=转让收入-地价款和开发成本-销售费用-销售税金及附加-土地增值税。

当5 078 139.46≤A≤7 668 498.31时，税前利润= 9 009 009.01-A×0.9009-A×0.09009-（118 918.92-A×0.0119）-（2 667 027.03-A×0.3478）=6 223 063.06-A×0.6313≥0。

结论四：A≤9 857 536.92元。

综合结论三和结论四，得出：

A（地价款和开发成本）≤7 668 498.31。

成本收入比=7 668 498.31÷10 000 000=76.68%。

结论：“营改增”之后，当成本收入比≤76.68%时，该房地产企业盈利；当成本收入比>76.68%时，该房地产企业亏损。

通过对2014我国房地产上市公司综合实力前14名公司成本收入比的计算，我国房地产公司平均成本收入比为69.37%，低于“营改增”之后的盈亏平衡点76.68%，因此“营改增”后我国房地产企业仍能够保持盈利水平。

将平均成本收入比69.37%分别代入“营改增”之前税前利润和“营改增”之后税前利润进行分析比较。

“营改增”之前税前利润=6 608 000-A×0.71=6 608 000 -0.71×6 937 000=1 682 730（元）。

“营改增”之后税前利润=6 223 063.06-A×0.6313= 6 223 063.06-0.6313×6 937 000=1 843 734.96（元）。

税前利润增长率=（1 843 734.96-1 682 730.00）÷1 682 730.00=9.57%。

通过计算分析，笔者发现“营改增”政策的实施使得我国房地产企业利润增长9.57%。因此，现行的“营改增”政策有利于我国房地产企业的发展。X

参考文献：

财政部.关于调整增值税纳税申报有关事项的公告[S].财税[2016]36号.

作者简介：

王玉娟，女，副教授，硕士研究生，中国注册会计师、中国税务师；主要研究方向：税务、会计、会计信息系统。