自然资源资产负债表编制路径选择

徐琪霞++韩冬芳

【摘 要】 为优化生态环境、完善政府绩效考核，党的十八届三中全会提出了编制自然资源资产负债表。文章在分析国内外自然资源报表编制理论研究成果和实践探索经验的基础上，结合当前实际，设计了报表编制的总体框架与实现路径（自然资源资产明细账以实物量表核算，总分类账以价值量计量），并提出了建设性、前瞻性的建议，以量化自然资源的资产和权益状况，考核领导干部任职期间对生态环境的建设，促成可持续发展的良好态势。本研究对推进我国自然资源资产负债表编制具有一定的积极作用。

【关键词】 自然资源； 资产负债表； 框架设计； 绩效考核

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0035-04

党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，2015年4月通过的《中共中央、国务院关于加快推进生态文明建设的意见》再次重申编制自然资源资产负债表和领导干部离任审计，2015年9月通过的《生态文明体制改革总体方案》又作了具体的安排部署。国家这一系列政策的紧密出台，表明积极探索编制自然资源资产负债表对加快推进生态文明建设具有极其重要的意义。

一、编制自然资源资产负债表理论研究与实践探索

（一）我国编制自然资源资产负债表的意义

编制自然资源资产负债表是一项基础性工作，既可有效利用和保护各项自然资源，构建和谐生态环境，又可以为考核领导干部在任期间绩效、离任时审计提供客观依据，实事求是地界定领导干部应承担的责任。过去政府考核单以经济增长论英雄，常以牺牲资源环境为代价发展经济。经济新常态下，政府倡导“既要绿水青山，又要金山银山”，逐步完善政府部门生态绩效综合评价体系。自然资源资产负债表通过价值计量核算自然资源的资产和权益状况，考核领导干部任职期间对环境资源的使用情况。编制自然资源资产负债表有利于维持我国经济的可持续发展，促进政府高效执政和优化约束制度，能够表明我国自然资源的现状及生态文明体制建设程度，可以吸引国内外更多的关注，促使地方政府转变观念，是加强保护环境、节约和高效利用自然资源的切实措施。

（二）自然资源资产负债表相关理论研究成果

国外很多国家和相关组织在自然资源资产负债表方面进行了研究。最典型的是SEEA，即联合国综合环境与经济核算体系，又如世界银行的绿色财富核算表，澳大利亚关于土地资源和水资源报表的编制，挪威的森林、渔业和石油等资源的核算管理经验，法国的自然资产表，加拿大、德国、菲律宾等国家在自然资源方面的核算。

我国关于自然资源资产负债表的研究始于近年，尽管起步较晚，但很多学者做了大量工作。刘英明[ 1 ]分析了编制自然资源资产负债表的意义，并从编制目标、编制主体、报表要素和计量方法等理论和实践方面进行了探讨。张友棠等[ 2 ]首先构建了自然资源资产负债表的基本理论，以实物和价值计量模式对资产、负债及权益进行确认及列报，最后形成报表构架体系。黄溶冰和赵谦[ 3 ]在回顾相关研究的基础上编制了自然资源资产负债表的框架结构，并指出编制策略，讨论了与离任审计的关系。杨睿宁和杨世忠[ 4 ]用四柱平衡观与同体二分观论证了自然资源资产负债表的平衡关系。陈红蕊和黄卫果[ 5 ]指出编制自然资源资产负债表的意义，并探索了如何编制此报表。

（三）我国编制自然资源资产负债表的实践基础

在实践方面，我国多地均尝试编制自然资源资产负债表，贵州省和内蒙古积累了部分经验。全国第一张比较系统全面的自然资源资产负债表是《湖州市自然资源资产负债表》，此表是2015年在中国科学院地理科学与资源研究所主持下完成的，由底表—辅表—主表—总表构成，是试点编制报表的开始，对后期相关报表的编制具有现实的引导作用。2015年国家统计局提出《编制自然资源资产负债表试点方案》，2015年下半年到2016年年底，在浙江湖州市、贵州赤水市、内蒙古呼伦贝尔市、陕西延安市、湖南娄底市五地试点开展编制自然资源资产负债表工作。

综上所述，国外在理论和实践方面都积累了一定的经验，并趋于平稳发展。国内在理论方面的研究尚处于探索期间，学者的理论研究和政府为主的试点工作正相得益彰、如火如荼地展开。

二、自然资源资产负债表编制框架设计

（一）自然资源资产负债表构建思路

关于自然资源资产负债表的相关理论，在国内还没有明确，其内涵和外延、基本特征等都没有统一。本文就自然资源资产负债表的编制路径作一设定。

自然资源资产负债表是表明某一时点上生态环境现状的综合列报。编制体系离不开支撑报表的总账及明细账。总分类账按《决定》分类项目水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源资产分设账簿，根据不同地域特点，各地包括的资产可能不一致。总分类账用价值量计量，可参考市场交易为基础的公允价值。无市场交易参照的，据特定区域的实际情况先确定，可定期调整进行计价。各明细分类账，如水流、森林、草原等再进行详细分类，依据各专业管理部门惯例编制。明细分类账用实物量账表体现质量（如草地级别、水质等级），可为总分类账和报表提供基础资料。

（二）自然资源资产明细的核算

按《决定》项目分类，自然資源资产分水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等进行明细核算。借鉴《环境经济核算体系2012——中心框架》编制原理，不考虑负债和所有者权益。编制资产的理论依据是：期初数+增加量-减少量=期末量，以实物量计量[ 6 ]。各资源实物量资料据其管理部门（水利局、林业局等）统计数据整理，可靠有效的基础信息能为后期价值量编制的总分类账及报表提供保障。此核算采用统计表样式，自然资源资产明细编制式样见表1。此核算系统由一套综合性表格和账户组成，能够提供可比性的统计数据和一系列指标，体现国民资产负债理念，能够核算出国民财富。

针对自然资源特色不同、区域各异，资产明细核算内容会有所调整。现以水流资源为例，根据其管理部门惯例编制实物量表（表2）。实物量表是对水流资源存量的核算，影响水流资源增减变化从自然因素和非自然因素两方面进行分析。

（三）自然资源资产负债表的具体编制

自然资源资产负债表的编制原理是资产=负债+所有者权益，是会计账户式的报表。报表分左右两方排列，左边列示资产，右边列示负债和所有者权益。具体格式内容如表3所示。

资产按《决定》列示项目排列。自然资源资产是国家或地区拥有其所有权或完全控制权，能够用货币对其进行计量，预期在社会生产过程中带来经济效益的资产。科学准确计量是实操的重点，建议以明细账的实物量为基础、价值量为目标、是否具有可交易性为标准进行价值计量，无交易市场的资源资产以可靠的数据信息进行价值估算。核算资产价值增减的变化，最终目的是反映各级政府负责管理的自然资源资产的“家底”，督促政府有效行使保护资源的职能。

负债是指为恢复自然资源状态，实现可持续发展所需要付出的代价。列示内容有过度开采和使用形成的费用[ 7 ]、对资源破坏形成的治理费用、对环境污染而发生的修复费及为现在或未来恢复生态环境而作的努力。各项资源价值补偿因不同地域也会存在差异，如甘肃的草原和新疆的草原因湿度等原因所付费用不同。

所有者权益是政府对自然资源权益要求。可分为国家拥有的垄断性所有权及代其实施权利的各级管理部门（如国土资源部、能源局、林业局及水利局等）。

微观会计中，资产-负债=净值，净资产是扣除负债后剩余值，也可能为负值。在编制自然资源资产负债表中，《决定》只提及“自然资源资产”，既然存在拥有和控制资源，就会产生谁使用和获益，同时应为治理生态环境付出代价，即资产总值-净资产值=负债，通过确定净资产值倒挤负债，表明政府生态使用和补偿情况。对任职期间领导干部进行责任鉴定，实行自然资源资产离任审计。将会计中的核算与审计中的监督衔接起来，建立问责结合的账表体系。明确资源产权制度，体现经济可持续发展观念。

三、政策建议

编制自然资源报表并不是一蹴而就的，而是一项长期的不断探索、不断调整的复杂工作。应坚持顶层设计和基层落实结合，分目标分阶段实现报表的规范化和体系化。本文提出以下建议：

1.尽快建立统一的理论体系。关于自然资源资产的分类，有学者以《中国自然资源手册》为标准分为：水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、海洋资源资产、土地资源资产、草地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产和其他资源资产九大类。也有学者以联合国发布的《环境经济核算中心框架体系》资产进行分类，具体包括：矿产与能源、土壤资源、水资源、木材资源、土地资源[ 8 ]、水生资源、其他生物资源七大环境资产。本文采用的是《决定》提出的自然资源资产分类。资产的分类及每一项资源的具体分类未确认。由此展开的一系列理论问题如资产、负债、净资产的概念，确认标准，范围及关系都没有定论。

2.确立独立的自然资源监管部门，贯彻“一件事由一个部门管理的原则”[ 9 ]，打破现在由统计局、财政部或环境部等多部门领导的局面。应尽快构建高效的管理机制，合理核算、披露，对所有自然资源资产进行统一监管，保证自然资源科学开发，高效利用。

3.各个部门需配合进行信息资料的整理，以弥补数据资料缺乏问题。首先，基础资料的搜集需要投入大量的人力和物力，收集各地的森林资源、水流资源、草原资源；其次，如何合理确认和计量核算也是难题，在实际过程中，可能存在资源难以区分，或交易价格不具有代表性，而更多未拓荒的资源无市场交易。本文建议先从实物量指标做起，先易后难，典型地区试点作不同的自然资源调查方案来修正表格的设置。

总之，过去我们已经做了很多工作，但理论远远不能指导实践。编制报表是一个理论与实践结合不断调整的过程，应形成中国特色的核算方法，建立一套动静结合的报表体系，为优化生态环境保驾护航。站在经济新常态的十字路口，时代需要我们去逆风飞翔的时候，我们就不能随风而去。

【参考文献】

[1] 刘英明.关于自然资源资产负债表编制的思考[J].特区经济，2015（8）：155-156.

[2] 张友棠，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究[J].财会通讯，2014（4）：8-9.

[3] 黄溶冰，赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究，2015（1）：41-42.

[4] 杨睿宁，杨世忠.论自然资源资产负债表的平衡关系[J].会计之友，2015（16）：8-10.

[5] 陈红蕊，黄卫果.编制自然资源资产负债表的意义及探索[J].环境与可持续发展，2014（1）：46-47.

[6] 肖序，王玉，周志方.自然资源资产负债表编制框架研究[J].會计之友，2015（19）：21-29.

[7] 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探[J].会计研究，2015（1）：15-24.

[8] 杨海龙，杨艳昭，封志明.自然资源资产产权制度与自然资源资产负债表编制[J].资源科学，2015（9）：1734-1736.

[9] 韩冬芳.自然资源资产负债表编制顶层设计问题研究[J].会计之友，2016（6）：20-22.